62
статьями бухгалтерского баланса ОАО «Поднятая целина», данные будут
представлены в таблице 13.
Таблица 13 - Распределение уровня существенности по
статьям баланса ОАО «Поднятая целина
Актив
Сумма
Тыс. руб.
Удельный
вес, %
Уровень
существенности
статей, тыс.
руб.
Основные средства
39613
45
635
Прочие внеоборотные активы
4839
5,4
76
Запасы
41496
47
663,3
Дебиторская задолженность
2189
2,5
35,3
Денежные средства
43
0,1
1,4
Баланс
88180
100
1411
Пассив
Сумма
Тыс. руб.
Удельный
вес, %
Уровень
существенности
статей, тыс.
руб.
Уставный капитал
9124
-
-
Нераспределенная прибыль
(Непокррытый убыток)
(43631)
-
-
Долгосрочные обязательства
0
-
-
Краткосрочные обязательства
122597
100
1411
Баланс
88180
100
1411
Все ошибки, выявленные в ходе аудиторской проверки, будут
считаться существенными, если их размер по отдельности или в сумме
будет превышать предельно допустимый уровень существенности.
Допустимый размер ошибки, при котором достоверность показателей
бухгалтерской отчетности не будет считаться нарушенной, составляет: для
основных средств 635 тыс. руб., для прочих внеоборотных активов 76 тыс.
руб., для запасов 663,3 тыс. руб., для дебиторской задолженности 35,3 тыс.
руб., для денежных средств 1,4 тыс. руб. Что касается пассива баланса
Общества, то уровень существенности может быть рассчитан только для
краткосрочных обязательств на сумму валюты баланса, и допустимый
размер ошибки, при котором достоверность краткосрочных обязательств
не будет считаться нарушенной, составит 1411 тыс. руб.
Согласно Международного стандарта аудита 200 «Основные цели
независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с
63
международными стандартами аудита»
18
аудиторским риском признается
риск того, что при существенно искаженной финансовой отчетности
аудитор сформулирует ошибочное аудиторское мнение. Аудиторский риск
представляет собой функцию рисков существенного искажения и риска
необнаружения.
Риск существенного искажения - это риск, заключающийся в том, что
существенное искажение было допущено в финансовой отчетности до
начала проведения аудита. Риск включает два компонента, которые на
уровне предпосылок составления финансовой отчетности описываются
следующим образом:
- неотъемлемый риск - установленная еще до рассмотрения каких-
либо соответствующих средств контроля подверженность предпосылки в
отношении представления и раскрытия сведений об остатках по счетам,
видах операций или раскрытия информации искажению, которое может
быть существенным в отдельности или в совокупности с другими
искажениями;
- риск средств контроля - риск, заключающийся в том, что искажение,
которое может содержаться в предпосылке в отношении остатков по
счетам, видов операций или раскрытия информации и может оказаться
существенным по отдельности или в совокупности с другими
искажениями, не будет своевременно предотвращено или выявлено и
исправлено при помощи соответствующих средств контроля организации.
Риск необнаружения - это риск, заключающийся в том, что в
результате выполнения аудитором процедур с целью снижения
аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, не будет обнаружено
существующее искажение, которое может быть существенным в
отдельности или в совокупности с другими искажениями.
18
Международный стандарт аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение
аудита в соответствии с международными стандартами аудита» (введен в действие на
территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н)
http://www.consultant.ru.
64
Аудиторский риск напрямую зависит от риска существенного
искажения и риска необнаружения. Оценка рисков основывается на
призванных получить необходимую для этой цели информацию
аудиторских процедурах и собранных на протяжении всего аудита
аудиторских доказательствах. Оценка рисков скорее относится к сфере
профессионального суждения, чем к вопросам, которые поддаются
точному измерению.
Для целей Международных стандартов аудита аудиторский риск не
включает риск того, что аудитор может выразить мнение, что финансовая
отчетность существенно искажена, в то время как она таковой не является.
Этот риск обычно незначителен. Кроме того, аудиторский риск
представляет собой сугубо техническое понятие, относящееся собственно
к процессу проведения аудита, он не охватывает бизнес-риски аудитора,
такие как риски потерь в результате судебных разбирательств, негативных
публикаций в прессе или иных событий, возникающих в связи с аудитом
финансовой отчетности.
Для расчета аудиторского риска применяется следующая формула:
АР = РВ х РК х РН,
где, АР – аудиторский риск аудиторской проверки;
РВ – риск внутрихозяйственного контроля (неотъемлемый риск);
РК – риск контроля;
РН – риск необнаружения
Практически большинство аудиторов РФ, изначально принимают
общий аудиторский риск на уровне 5%. Это говорит о том, что каждый
аудитор делает такое допущение: финансовая отчетность, относительно
которой аудитор должен высказать свое независимое профессиональное
суждение по результатам проведенной аудиторской проверки, содержит
искажение в размере 5%.
65
Для определения неотъемлемого аудиторского риска ОАО «Поднятая
целина» будет проведен опрос, на основании полученной от Общества
информации, и заполнения опросника, представленный в таблице 14.
Таблица 14 - Опросник для расчета неотъемлемого риска
ОАО «Поднятая целина»
№
Факторы
риска
Класс риска
Конт.
оценка
высокий
средний
низкий
Описание
оценка
Описание
оценка
Описание
оценка
Субъект и его среда
1
Эконмическая
ситуация в
отрасли
Ситуация не
стабильна,
спад в
развитии
отрасли,
большое
количество
банкротов
0
Ситуация в
отрасли
стабильная, но
признаков
развития не
наблюдается
0
Наблюдаются
признаки
бурного
развития
предприятий в
отрасли
1
1
2
Зависимость
от
зарубежных
рынков по
поставке
сырья и
материальны
х ресурсов
Зависимость
постоянная,
существенная
, ярко
выраженная
0
Зависимость
имеет место,
но не является
решающей
0
Зависимость
от внешних
поставщиков
не имеет места
1
1
3
Зависимость
от
зарубежных
рынков по
вопросам
сбыта
производимо
й продукции
Зависимость
постоянная,
существенная
, ярко
выраженная
0
Зависимость
имеет место,
но не является
решающей
0
Зависимости
нет
1
1
Характер деятельности хозяйствующего субъекта
4
Зависимость
от кредитных
ресурсов
Зависимость
постоянная,
существенная
, ярко
выраженная
1
Зависимость
имеет место,
но не является
решающей:
кредитные
средства
используются,
но
эффективно
0
Зависимости
нет,
кредитными
средствами не
пользуются
0
1
5
Применяемые
формы
расчетов с
поставщикам
и и
подрядчикам
и
Большинство
операций
осуществляет
ся по
предваритель
ной оплате
0
Имеют место
все формы
расчетов
0
Большинство
операций
осуществляют
ся с отсрочкой
платежа
1
1
66
6
Применяемые
формы
расчетов с
покупателями
и
заказчиками
Большинство
операций
осуществляют
ся по
бартерным
договорам
0
Имеют место
все формы
расчетов
1
Большинство
операций
осуществляетс
я по
предварительн
ой оплате
0
1
Цели, стратегия и соответствующие риски бизнеса
7
Уровень
конкуренции
Очень
высокий по
отрасли
0
Существует
здоровая
конкуренция с
определенным
и и
устоявшимися
сегментами
1
Клиент не
испытывает
конкуренции
или является
лидером в
своей отрасли
0
1
8
Спрос на
продукцию
Сокращение
спроса
0
Равномерно
устойчивый
1
Наблюдается
регулярное
повышение
спроса
0
1
9
Виды
деятельности
Наблюдается
сокращение
видов
деятельности
1
Нет изменений
в видах
деятельности
0
Клиент
расширяет
виды
деятельности
0
1
Результат финансовой деятельности хозяйствующего субъекта
10
Текущая
ликвидность
Низкая
(ниже, чем
1,2)
1
Средняя (в
промежутке
1,2 – 1,8)
0
Близкая к
нормативу и
выше (выше,
чем 1,8)
0
1
11
Финансовый
результат
деятельности
Стабильно
убыточные
результаты
на
протяжении
нескольких
отчетных
периодов
1
Переменно: то
прибыль, то
убыток
0
Устойчивая, из
года в год
прибыльность
0
1
12
Вероятность
банкротства
Высокая или
очень
высокая
1
Существует
0
Низкая или
отсутствует
0
1
Внутренний контроль и система бухгалтерского учета
13
Распределени
е
обязанностей
между
сотрудниками
Имеет место
нецелесообра
зное
дублирование
обязанностей
и совмещение
функций
0
Совмещение
отдельных
функций
предусмотрено
1
Совмещения
функций нет,
обязанности
четко
распределены
0
1
14
Наличие
нестандартны
х,
нетипичных
операций
Имеют место
рискованные
операции,
имеющие по
сумме
существенное
значение
0
Имеют место
рискованные
операции,
которые по
общей сумме
не
существенны
0
Нестандартны
е и
нетипичные
операции не
проводятся
1
1
15
Функциониро
вание
системы
Внутренний
контроль
отсутствует,
0
Внутренний
контроль
имеет место,
0
Контроль
осуществляетс
я,
1
1
67
внутреннего
контроля
санкциониров
ание
проведения
операций
нерегулярное
существенные
операции
санкционирую
тся.
несанкционир
ованные
операции не
проводятся
Количество
ответов
5
4
6
15
По итогам проведенного опроса ОАО «Поднятая целина» получены
следующие результаты:
- 5 ответов, свидетельствующих о наличии высокого риска (100%);
- 4 ответа, свидетельствующих о наличии среднего риска (50%);
- 6 ответов, свидетельствующих о наличии низкого риска (0%).
На основании полученных результатов будет произведен расчет
внутрихозяйственного риска, по следующей формуле:
РВ=100 – ((n1 x (100 / N) + n2 x( 100 / N / 2))
где,
n1 – количество ответов с низким риском;
n2 – количество ответов со среднем риском;
N - общее количество ответов.
Общее количество ответов, то есть общие факторы риска,
соответствует общему числу вопросов в опроснике, но в расчете формулы
принимают участие только ответы с низким и средним риском. По ответам
с высоким риском расчеты не нужны, так как риск принимается на уровне
100% (они так и называются факторами высокого риска.
Расчет внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска (Рв)
аудиторской проверки ОАО «Поднятая целина»:
РН= 100 – ((6 х (100 / 15) + 4 х (100 /15 / 2)) = 100 – (6 х 6,67 + 4 х 3,33)
= 100 – (40 + 13,32) = 46,68%
Внутрихозяйственный риск аудиторской проверки ОАО «Поднятая
целина», с учетом рассмотренных ответов на поставленные вопросы,
составил 46,68%, таким образом расчет показал, что аудитор имеет дело с
68
клиентом, внутрихозяйственный риск которого предварительно им оценен
ниже среднего.
Расчет риска контроля, как одного из составляющих общего
аудиторского риска, начинается с предварительной оценки риска контроля.
Для этого с помощью опроса будут получены доказательства, который
нужны для подтверждения оценки риска контроля ОАО «Поднятая
целина»
Предварительные результаты оценки риска контроля в последующем
сравниваются с окончательной оценкой риска контроля. Для этого
аудитору следует выполнить тесты контроля, для этого разрабатывается
опросник, представленный таблицей 15.
При разработке опросника необходимо руководствоваться с перечнем
факторов, которые приведены в МСА 315
19
.
Таблица 15 - Опросник расчета риска контроля ОАО «Поднятая
целина»
№
Факторы риска
Класс риска
Конт.
оценка
высокий
средний
низкий
Описание
оценка
Описание
оценка
Описание
оценка
Факторы системы бухгалтерского учета, связанные с системой внутреннего контроля
1
Наличие
учетной
политики
клиента
Не
разработана
0
Разработана, но
освещает не все
аспекты, а
только
наиболее
существенные
0
Разработана,
освещает все
аспекты
1
1
2
Форма ведения
бухгалтерского
учета
Бухгалтерски
й учет
ведется
вручную
0
Бухгалтерский
учет ведется с
использованием
специальной
компьютерной
программы
1
Бухгалтерский
учет ведется
аудиторской
организацией
0
1
3
Наличие
службы
Служба
внутреннего
0
Служба
внутреннего
1
Служба
внутреннего
0
19
Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков
существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 №
192н) http://www.consultant.ru.
69
внутреннего
аудита
аудита
отсутствуют
аудита
отсутствуют, но
имеет место
распределение
функций
контроля между
главными
специалистами
бухгалтерии
аудита
существует и
осуществляет
регулярный
контроль
Система внутреннего контроля хозяйствующего субъекта
4
Стиль
управления
Авторитарны
й (принимает
решение
только
руководитель
единолично)
0
Сопричастный
(сотрудники
принимают
участие в
принятии
решений)
1
Автономный
(каждый
сотрудник в
рамках своей
компетенции
самостоятельн
о принимает
решение)
0
1
5
Наличие
контроля со
стороны
вышестоящих
организаций
Отсутствует
полностью
0
Имеется
контроль со
стороны
вышестоящих
должностных
лиц
1
Имеется
контроль со
стороны
вышестоящих
организаций
0
1
6
Система
санкционирова
ния
проводимых
операций
Отсутствует
полностью
0
Санкционируют
ся только
наиболее
существенные
по сумме
операции. По
совокупности и
несущественны
е операции
могут создать
риск
злоупотреблени
й
0
Санкционирую
тся все
осуществляем
ые операции
1
1
Оценка системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта
7
Уровень
квалификации
сотрудников
на уровне
исполнителей
Низкий,
критерии
подбора
кадров не
разработаны
0
Средний,
существует
конкурсный
подбор кадров,
но имеет место
«текучка»
кадров
0
Высокий,
существует
конкурсный
подбор
кадров,
регулярно
проводится
аттестация,
обеспечено
повышение
квалификации
сотрудников
1
1
8
Уровень
квалификации
руководителей
хозяйствующег
о субъекта
Низкий,
критерии
подбора
кадров не
разработаны
0
Средний,
существует
конкурсный
подбор кадров,
но имеет место
«текучка»
кадров
0
Высокий,
квалифициров
анные
специалисты
работают на
руководящих
должностях
давно, знают
отрасль и
1
70
предприятие
9
Наличие
обязательност
и отчета перед
ревизионной
комиссией или
наблюдательн
ым советом
Не
предусмотрен
0
Предусмотрен,
но проводится
формально или
нерегулярно
0
Регулярно
проводится
отчет перед
ревизионной
комиссией или
наблюдательн
ым советом
1
Количество
ответов
0
4
5
9
По итогам проведенного опроса (таблица 15) получены следующие
результаты:
- 0 ответов, свидетельствующих о наличии высокого риска (100%);
- 4 ответа, свидетельствующих о наличии среднего риска (50%);
- 5 ответов, свидетельствующих о наличии низкого риска (0%).
Расчет риска контроля ОАО «Поднятая целина» (РК):
РК = 100 – ((5 х (100 / 9) + 4 х (100 /9 / 2)) = 100 – (5 х 11,11 + 4 х 5,56)
= 100 – (55,55 + 22,24) = 100 – 77,79 = 22,21%
Таким образом, риск контроля ОАО «Поднятая целина» с учетом
рассмотренных ответов на поставленные вопросы (таблица 10) составил
22,21%, что ниже чем внутрихозяйственный риск, это нормальный
показатель.
Мировая практика показывает, что допустимое значение совокупного
аудиторского риска (АР) не должно превышать 5%. Таким образом,
находим предельную величину риска необнаружения проверки ОАО
«Поднятая целина» (при условии допустимого уровня совокупного
аудиторского риска 5%) по следующей формуле:
РН = АР / (РВхРК) = 0,05 / (0,4668×0,2221) ≈ 0,48 или 48%
Полученной значение РН означает, что в сорока восьми случаев из ста
аудитору допустимо не выявить искажения отчетности ОАО «Поднятая
целина», когда такое искажение в действительности существует, при этом
он не выйдет за рамки минимального доверительного интервала
совокупного аудиторского риска.
71
Таким образом, далее можно рассчитать аудиторский риск
аудиторской проверки ОАО «Поднятая целина»:
АР = 0,4668х0,2221х0,48=0,049,8 или 4,98%
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить
разумную уверенность в том, что финансовая отчетность ОАО «Поднятая
целина» не содержит существенных искажений. Аудит проводился на
выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования
доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой
отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной
деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского
учета, применяемых при составлении финансовой отчетности. Можно
сказать, что проведенный аудит представляет достаточные основания для
выражения мнения о достоверности финансовой отчетности и
соответствии ОАО «Поднятая целина» порядка ведения бухгалтерского
учета законодательству Российской Федерации.
3.1 Рекомендации по улучшению финансового состояния ОАО
«Поднятая целина»
Финансовое состояние ОАО «Поднятая целина», по данным анализа
проведенного выше, можно охарактеризовать как кризисное, об этом
свидетельствуют следующие показатели:
- на протяжении всего анализируемого периода Общество является
убыточным, убыток от финансово-хозяйственной деятельности за 2018 год
составил -43 631 тыс. руб.;
- не соблюдается нормальное соотношение активов по степени
ликвидности и обязательств по сроку погашения;
- Общество полностью зависит от заемного капитала (показатель
собственного капитала имеет отрицательное значение);