15
1.2. Нормативно-правовое регулирование и особенности бухгалтерского учета
основных средств
Нормативное регулирование бухгалтерского учета основных средств
занимает одно из важных мест, в вопросе регламентации учетного процесса в
любой организации. Так как необходимость правильного осуществления
бухгалтерского учета основных средств состоит перед любой развивающейся
организацией.
Современный бухгалтерский учет основных средств достаточно неплохо
регламентирован. В системе РСБУ представлено ПБУ 6/01 «Учет основных
средств»
12
, в котором отражены важные вопросы учета основных средств.
Кроме того, существует нормативный документ третьего уровня -
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, который
детализирует ПБУ 6/01 в ряде вопросов. Есть и регламентации других
нормативных документов, которые прямо или косвенно регулируют учет
объектов основных средств в определенных ситуациях.
Ведение бухгалтерского учета основных средств осуществляется в
соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни
из них обязательны к применению, другие носят рекомендательный характер. В
зависимости от назначения и статуса нормативные документы, регулирующие
движение основных средств можно подразделить на уровни.
13
Таким образом, все операции с основными средствами организации
обязаны вести по правилам, которые изложены в вышеперечисленных
документах. Нормативные документы являются информационной базой и
методологической основой для правильного ведения учета основных средств,
отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета и т.д.
14
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы,
12
Приказ Минфина России № 26н от 30.03.2001 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01» (ред. от 16.05.2016) // Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689
13
Бреднева В.В., Игошина Н.А. Бухгалтерский учет основных средств: проблемы и комментарии // Проблемы
развития предприятий: теория и практика. – 2018. – № 3. – С. 90
14
Мельникова М.Е., Рагозина М.А., Сушкевич Н.В. Экономическая сущность основных средств // Вестник
научных конференций. – 2018. – № 11-4 (39). – С. 94.
16
регулирующие движение основных средств можно подразделить на уровни.
Первый уровень: законодательные акты, указы Президента РФ
и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно
организацию и ведение бухгалтерского учета в организации. Например:
– Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от
06.12.2011г.
15
определяет правовые основы бухгалтерского учета, его
содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской
деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов,
обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность,
требования к составлению первичной документации и учетных регистров.
– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчётности РФ № 34н от 29.07.1998г.
16
, утвержденная приказом Минфина РФ
регулирует общие вопросы организации и ведения бухгалтерского учета,
составления первичных документов, организации документооборота.
Документы второго уровня включают положения по бухгалтерскому
учету и утверждаются федеральными органами исполнительной власти,
определяемыми Правительством РФ, в основном Министерством финансов
РФ.
17
К документам второго уровня, в части регулирования учета основных
средств относятся следующие документы:
– Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
ПБУ 1/2008, утвержденная приказом Минфина РФ № 106н от 06.10.2008г.
18
устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия
учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по
законодательству РФ.
15
Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» (ред. от 26.07.2019) // Собрание
законодательства РФ. – 2011. – № 50. – ст. 7344
16
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерс кого учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. от 11.04.2018)
17
Дронова Е.И. Основные аспекты учёта и контроля использования основных средств // Аллея науки. – 2018. –
Т. 4. – № 5 (21). – С. 494.
18
Приказ Минфина России № 106н от 06.10.2008 «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»
(вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)») (ред. от
28.04.2017)
17
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01, утвержденная приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.2001г. определяет
учет основных средств, оценку, амортизацию.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» актив
принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции,
при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд
организации либо для предоставления организацией за плату во временное
владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного
времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного
объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем.
Активы, в отношении которых выполняются вышеперечисленные
условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике
организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-
производственных запасов.
19
Третий уровень: методические рекомендации (указания), инструкции,
комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств. Методические
рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в
соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Документы третьего
уровня, регулирующие движение основных средств следующие:
– Постановление Госкомстата РФ № 7 от 21.01.2003г. «Об утверждении
19
Панкова И.О. Совершенствование учета основных средств и направления эффективности их использования //
Научные горизонты. – 2018. – № 1 (5). – С. 124.
18
унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных
средств» определяет унифицированные формы первичной учетной
документации по учету основных средств;
– Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000г. «План счетов
бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности пр едприятий и
Инструкция по его применению»
20
определяет порядок отражения
хозяйственных операций, связанных с товарами, на счетах бухгалтерского
учета. Эти документы универсальны, поскольку определяют общее правило
организации и ведения бухгалтерского учета основных средств, и
распространяются на все организации, являющиеся юридическими лицами,
независимости от подчиненности, форм собственности и видов деятельности,
поэтому их следует рассматривать как нормативы;
– Приказ Минфина РФ № 91н от 13.10.2006г. «Методические указания
по бухгалтерскому учету основных средств» определяют порядок организации
бухгалтерского учета основных средств;
– Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995г. «Методические указания по
инвентаризации имущества и финансовых обстоятельств»
21
устанавливают
порядок проведения инвентаризации имуществ организации и оформления ее
результатов, в частности, правила проведения инвентаризации основных
средств;
– Приложение № 2 к Постановлению Министерства труда и
социального развития РФ от 31.12.2002г. № 85 «Типовая форма договора о
полной индивидуальной материальной ответственности».
22
Четвертый уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самого
предприятия. Рабочие документы самого предприятия определяют особенности
организации и ведения учета в нем. Основными из них являются:
– документ по учетной политике предприятия;
20
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово -
хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010 )
21
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств» (ред. от 08.11.2010)
22
Орлова К.Ю., Мурзагалина Г.М. Нормативно-правовое регулирование учёта основных средств // Форум
молодых ученых. – 2018. – № 5-2 (21). – С. 976.
19
– утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;
– графики документооборота;
– утвержденный руководителем План счетов бухгалтерского учета;
– утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.
Документы данного уровня содержат:
– выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность
которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской
отчетности более высоких уровней регулирования;
– способы бухгалтерского учета, принципы которых определены
вышестоящими нормативными документами, а особенности применения
утверждаются организацией исходя из специфики хозяйствования (отраслевой
принадлежности, структуры, размеров и т.п.);
– способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в
документах вышестоящих уровней.
Важнейшим внутренним документом, регламентирующим организацию
и порядок ведения бухгалтерского учета, является учетная политика
организации. В учетной политике закрепляются методы и способы
бухгалтерского учета, порядок применения которых непосредственно влияет на
формирование конечных финансовых результатов организации, отражение ее
имущественно-финансового состояния.
23
Основные средства играют большую роль в деятельности любого
предприятия. Основные средства в своей совокупности образуют
производственно-техническую базу и определяют производственную мощь
предприятия.
24
В текущих условиях в РФ сформирована обширная нормативная база по
учету ОС на предприятии, которую составляют как федеральные законы и ПБУ,
так и методические рекомендации, разъясняющие правила и положения
документов императивного характера.
23
Гаева Н.С., Тагузлоев А.Х. Принципы бухгалтерского учета и их реализация применительно к основным
средствам // Международный академический вестник. – 2018. – № 10 (30). – С. 49.
24
Евтярова А.П. Направления совершенствования учета основных средств экономического субъекта // Вектор
экономики. – 2019. – № 1 (31). – С. 14.
20
Рассматривая учет поступления и выбытия основных средств, отметим,
что бухгалтерия ведет учет наличия и движения собственных основных средств
на счете 01 «Основные средства».
Типовая корреспонденция счетов по учету основных средств
представлена в таблице 1.
25
Таблица 1
Типовая корреспонденция счетов по учету основных средств
Корреспонденция
счетов
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
01
01
Отражен процесс списания основных средств при
использовании в бухгалтерском учете субсчета « Выбытие
основных средств».
01
08
Составлен акт приемки созданных или приобретенных
основных средств по первоначальной стоимости.
01
08
Введен в эксплуатацию объект основных средств,
построенный подрядным или хозяйственным способом.
01
08
Приняты на учет объекты основных средств, внесенные
учредителями в качестве вклада в уставный капитал.
01
83
Зафиксировано при переоценке увеличение
первоначальной (восстановительной) стоимости объектов
основных средств производственного назначения.
01
91
Зачислены на баланс неучтенные основные средства,
выявленные при инвентаризации.
01
98
Оприходованы полученные безвозмездно от других
организаций и лиц объекты основных средств.
02
01
Списана сумма амортизации основных средств при
продаже, ликвидации или передачи по договорам.
20
01
Включена одномоментно в затраты основного производства
стоимость основных средств (в пределах установленного
законодательством лимита) при их передаче в
эксплуатацию.
84
01
Зафиксировано уменьшение при переоценке
первоначальной стоимости объектов основных средств
производственного назначения
91
01
Отражена остаточная стоимость выбывших объектов
основных средств
94
01
Выявлена недостача основных средств при инвентаризации
(на сумму остаточной стоимости).
99
01
Списана остаточная стоимость основных средств,
утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств.
Основные средства принимают к учету по их первоначальной
стоимости. Под ней понимают сумму стоимости покупки основных средств и
других расходов, связанных с этой покупкой (монтаж, доставка, таможенные
25
Барцева Н.С. Аудит основных средств // Вектор экономики. – 2019. – № 5 (35). – С. 5.
21
сборы, комиссия посредников и т. п.).
Первоначальная стоимость актива не включает в себя НДС, если этот
налог является для компании возмещаемым (п. 8 ПБУ 6/01). Неплательщики
НДС (например, упрощенцы) учитывают это налог в первоначальной
стоимости имущества (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
К бухгалтерскому учету основные средства принимается на дату, когда
она полностью образована, к налоговому учету – когда ОС вводят в
эксплуатацию.
26
Таким образом, все операции с основными средствами организации
обязаны вести по правилам, которые изложены в вышеперечисленных
документах. Нормативные документы являются информационной базой и
методологической основой для правильного ведения учета основных средств,
отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета и т.д.
1.3. Порядок аудита основных средств хозяйствующих субъектов
Целью аудита основных средств является выражение мнения
относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения в
учете и отчетности объектов основных средств.
В задачи аудита основных средств входит:
– изучение их состава и структуры, условий хранения и эксплуатации;
– подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета;
– проверка правильности оформления и отражения в учете операций по
движению основных средств;
– оценка начисленной амортизации и достоверности отражения ее в
учете;
– установление объемов выполненных ремонтов основных средств и
правильности отражения соответствующих расходов в учете;
26
Качкова О.Е., Алейникова М.Ю., Баранова Е.Н. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие. – М.:
КноРус, 2016. – С. 51.
22
– подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки
основных средств;
– оценка качества проведенной инвентаризации.
27
Источниками информации для проведения аудиторской проверки
собственных и арендованных основных средств являются журналы – ордера №
13, 10 и 10/1, а при использовании компьютерных информационных технологий
– в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотов по счету 01 и счету 02.
Кроме того, используются главная книга, баланс, отчет о финансовых
результатах и приложение к бухгалтерскому балансу.
Основные направления аудита собственных и арендованных основных
средств должны выявлять:
– наличие действительности контроля за сохранностью основных
средств;
– правильность отнесения предметов к основным средствам;
– правильность оценки основных средств в учете;
– правильность оформления и отражения в учете операций по
поступлению и выбытию основных средств;
– правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта
основных средств;
– правильность отражения данных о наличии и движении основных
средств в бухгалтерском учете и отчетности.
Последовательность работ при проведении аудита основных средств
можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный.
На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.
В ходе ознакомительного этапа необходимо изучить состав и структуру
собственных и арендованных основных средств по данным регистров
аналитического учета (инвентарные карточки учета основных средств,
ведомости, машинограммы и др.). В процессе такого изучения устанавливается
27
Хаджимурадова Ж.А., Темирсултанова Л.А., Гезиханов Р.А. Основы методики аудита основных средств
организации // Актуальные вопросы современной экономики. – 2019. – № 4. – С. 97.
23
правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их
классификации, а также формирования инвентарных объектов.
В процессе основного этапа проведения аудита необходимо пр оверить
правильность оформления первичных документов, на основании которых в
бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов
основных средств.
В соответствии со ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по
форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации.
В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью
не более 40 000 руб. за единицу (или согласно иному лимиту, установленному в
учетной политике организации), а также приобретенные книги, брошюры и т.п.
разрешается списывать на затраты на производство (р асходы на пр одажу) по
мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения
сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации
должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Следует проверить, оформляются ли операции по списанию названных
объектов первичными документами. Журнал унифицированных форм
первичной учетной документации по учету основных средств не содержит
специальной формы для оформления операции списания на затраты при вводе в
эксплуатацию основных средств стоимостью до 100 000 руб. В таких ситуациях
организация вправе самостоятельно разработать учетный документ для данной
группы операций, который должен содержать все необходимые реквизиты.
28
Для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов
собственных и арендованных основных средств в организации должна быть
создана постоянно действующая комиссия. На основании данных
бухгалтерского учета и первичных учетных документов проверяют
28
Стрежнева Т.А. Аудит состояния и использования основных средств организации // Вестник современных
исследований. – 2019. – № 2.15 (29). – С. 82.
24
своевременность зачисления объектов в состав основных средств.
Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости
объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому
учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с
ПБУ 6/01.
29
Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной
учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и
выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в
первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется перекр естная
сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные
средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Далее проверяется правильность начисления амортизации собственных
основных средств для целей бухгалтерского учета. Способ начисления
амортизации закрепляется в учетной политике организации. Применение
избранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов
производится в течение всего срока полезного использования объектов,
входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистров
бухгалтерского учета по начислению амортизации.
30
Необходимо провести проверку порядка оформления и отражения в
бухгалтерском учете операций по выбытию собственных и арендованных
основных средств, которые согласно ПБУ 6/01 имеют место в случаях продажи,
безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа,
ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных
ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других
организаций.
В случае ликвидации основных средств проверяют оформление
первичных документов, устанавливают причины ликвидации, техническое
состояние списанных объектов. Для оформления непригодности объектов
29
Бирюкова А.И. Аудит основных средств: понятие, методика и особенности // Студенческая наука и XXI век. –
2018. – № 16-1. – С. 334.
30
Расулов О.Н. Аудит основных средств // Новая наука: финансово-экономические основы. – 2017. – № 3. – С.
202.