15
Не действует МСФО 16 по отношению к следующим активам:
− объекты, реализуемые в дальнейшем по МСФО 5.
− связанные с сельхоздеятельностью компании биологические активы,
кроме плодовых культур по МСФО 41.
− связанные с оценкой и разведкой объекты по МСФО 6.
− невозобновляемые запасы и права на использование подобных
ресурсов – к примеру, природный газ, нефть и др.
Признание актива по IAS 16 возможно при соблюдении обязательных
условий:
1. Извлечение предприятием выгод в связи с использованием объекта.
2. Надежность оценки ПС актива.
Единица измерения имущества специально не регулируется и
устанавливается индивидуально. В учетной политике требуется отразить способ
учета – по ПС или по стоимости переоцененной. Последняя предполагает
регулярное проведение переоценки в зависимости от изменений СС актива.
Амортизация начисляется за время использования объекта – отдельно по
компонентам или с объединением в группы основных средств. Решение о
целесообразности отдельного расчета амортизации по незначительным
компонентам принимается предприятием самостоятельно.
Стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов» установлены правила
уценки активов, в том числе основных средств, в нём также описываются
правила установления фактов обесценения активов и методы отражения такого
обесценения активов в системе учета и формах отчетности. При формировании
в учете информации об основных средствах по МСФО принимаются во
внимание требования МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»,
МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Основным источником формирования групп основных средств с целью
установления и расчета амортизационных отчислений является Постановление
Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 «Классификация основных средств,
включаемых в амортизационные группы», в котором приведены конкретные
16
сроки эксплуатации и соответствующие группы основных средств, которые
принимаются для расчета амортизации при налогообложении.
К нормативному регулированию на уровне субъекта хозяйствования
относятся рабочие документы предприятий и организаций. К ним относятся
такие документы, как Положение об учетной политике экономического
субъекта, которое разрабатывается на основании действующего
законодательства главным бухгалтером (или уполномоченным на ведение учета
лицом), утверждается приказом руководителя. В приложении к учетной
политике могут быть рабочий план счетов бухгалтерского учета, типовая
корреспонденция, первичные документы, положение о документообороте
16
.
Принятая учетная политика определяет особенности ведения учета
основных средств и начисления амортизации на каждом конкретном
предприятии в соответствии с особенностями деятельности и выбранными
методами ведения бухгалтерского учета. Варианты возможного поведения
устанавливаются путем предоставления права в определенной ситуации
исполнить обязанность альтернативным способом
17
.
Аудит бухгалтерской финансовой отчетности организации – это
независимое мероприятие, направленное на формирование квалифицированного
мнения о правдивости отчетности аудируемого лица. При этом рассматриваются
отчетные формы по Закону № 402-ФЗ, а также финансовые документы,
предусмотренные требованиями других федеральных законов. В России
аудиторская деятельность регулируется федеральным законом №307ФЗ от
30.12.2008 «Об аудиторской деятельности», а также международными
стандартами аудита, введенные с 01.01.2018 приказами Минфина РФ от
9.11.2017 №207-н и от 24.10.2017 №192н. В них описан порядок взаимодействия
аудитора с руководством проверяемой организации, составления аудиторского
задания, подготовки отчетности, такими как:
16
Агеева О.А., Серебренников С.С., Харитонов С.С.: Основы бухгалтерского учета и анализа. – Санкт-
Петербург.: Питер, 2018. – 448 с.
17
Бородина, В.В. Документирование в бухгалтерском учете / В.В. Бородина. - М.: Форум, 2019. – 686 c.
17
Международный стандарт аудита (МСА) 200 «Основные цели
независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными
стандартами аудита» устанавливает цель, на основе которой сформулированы
принципы аудита.
18
.
Международный стандарт аудита (МСА) 230 «Аудиторская
документация», устанавливает порядок отражения в рабочей аудиторской
документации процесса подготовки, планирования получения доказательств и
подготовки заключений о состоянии бухгалтерского учета
19
.
Международный стандарт аудита (МСА) 300 «Планирование аудита
финансовой отчетности», содержит принципы проведения подготовительного
этапа аудита, составления плана аудита и его разработки в соответствии с
положениями программы аудита
20
.
Международный стандарт аудита (МСА) 320 «Существенность при
планировании и проведении аудита», устанавливает порядок и принципы
поведения аудитора на основной стадии аудита, требования к получению
аудиторских доказательств в отношении системы бухгалтерского учета на
предприятия, применение аудиторских процедур для учета операций и их
отражение в бухгалтерских документах и формах отчетности
21
.
Также нормативное регулировании аудита включает Федеральные
правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), утвержденные
Правительством РФ (в них содержатся принципы и правила аудита) и
федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), утвержденные
Минфином России. Эти акты применяются в части, не противоречащей МСА.
18
МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными
стандартами аудита»
19
МСА 230 «Аудиторская документация»
20
МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»
21
МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»
18
1.2. Основы бухгалтерского учета основных средств
Основные средства представляют собой один из структурных
компонентов активов, которые используются хозяйствующим субъектом в
течение длительного периода в процессе производства продукции и товаров
(выполнения работ, оказания услуг), а также для целей управления
предприятием.
В соответствии с ПБУ 6/01, который вступил в силу с финансовой
отчетности 2001 года, при принятии активов для учета в качестве основных
средств необходимо одновременно выполнить следующие условия:
− их использование при производстве продукции, выполнении работ или
предоставлении услуг, а также для управленческих нужд организации;
− длительное использование, то есть срок полезного использования
более 12 месяцев или нормальный рабочий цикл, если он превышает 12 месяцев;
организация не предполагает последующей перепродажи этих активов;
− возможность приносить организации экономические выгоды (доходы)
в будущем.
Сроком полезного использования считается время, за которое
эксплуатация объекта основных фондов может приносить доходы
экономическому субъекту. Некоторым группам основных производственных
фондов время полезной эксплуатации рассчитывается пропорционально
произведенной готовой продукции (количества услуг, работ в натуральных
единицах)
22
.
Объекты основных фондов представляют собой одну из главнейших
составляющих частей финансовых ресурсов экономического субъекта, которые
представлены как внеоборотные активы. Наиболее остро определяется значение
основных средств для работы организации на современном этапе, в условиях
22
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Практикум / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2017. -
368 c.
19
сильно расширенных прав экономических субъектов, и при укреплении их
ответственности за полученные от деятельности результаты.
У всех экономических субъектов используется типовая классификация
основных средств, как представлено на рисунке 1.
Объединение основных средств в группы по различным отраслям
(торговля, производство, сельское хозяйство) дает возможность аккумулировать
информацию о формировании их стоимости по отраслевому виду
23
.
Рисунок 1. Классификационные признаки основных средств
Группировка основных средств по их видам включает следующие
группы: транспорт, здания, оборудование, склады, сооружения, рабочие
механизмы, измерительные и вычислительные приборы и устройства,
вычислительная техника, инструменты, производственный инвентарь и
хозяйственные принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот,
многолетние посадки, внутрихозяйственные дорожные покрытия. К основным
средствам, которые можно классифицировать по видам, относятся также
долгосрочные вложения в существенное улучшение земельных хозяйств (работы
23
Васильчук, О.И. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие/ О.И. Васильчук, Д.Л. Савенков; Под ред. Л.И.
Ерохина. – М.: Форум, НИЦ ИНФРА-М, 2018. – 496 с.
20
по осушению, орошению, мелиорации и т.д.), а также в улучшение свойств
арендованных объектов основных средств
24
.
Законодательством РФ установлены отдельные случаи изменения
стоимости основных средств, а в общем порядке она не должна изменяться. Так,
например, изменение первоначальной оценки объектов основных
производственных фондов возможно тогда, когда осуществляется достройка
объектов, их дооборудование, модернизация, реконструкция основных средств,
частичная ликвидации и переоценка основных средств.
Определение стоимости объектов основных средств, которые при их
покупке оцениваются в иностранной валюте, осуществляется в рублях
посредством пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ,
который действует на число, в которое объект принимается к учету в качестве
основного средства.
ПБУ 6/01 определено, что в состав расходов, связанных с приобретением
основных средств, не включаются общепроизводственные и другие аналогичные
затраты, за исключением случаев, когда эти затраты непосредственно относятся
к расходам на приобретение этих объектов
25
.
Первоначальная стоимость основных средств, которые вносятся в
качестве вкладов в уставный капитал, складывается из денежного измерителя
этих средств, сумма которого согласовывается учредителями или участниками
Общества, за исключением случаев, предусмотренных законодательством
Российской Федерации
26
. Первоначальная стоимость основных фондов, которые
получены экономическим субъектом на условиях договора дарения, считается
рыночная их цена на момент постановки на бухгалтерский учет в качестве
инвестиций во внеоборотные средства.
24
Каморджанова, Н. А. Бухгалтерский финансовый учет / Н.А. Каморджанова, И.В. Карташова. - М.: Питер, 2019.
- 464 c.
25
Учет основных средств. Положение по бухгалтерскому учету. ПБУ 6/01: Приказ Министерства финансов Рос-
сийской Федерации № 26н от 30.03.01
26
Агеева О.А., Серебренников С.С., Харитонов С.С.: Основы бухгалтерского учета и анализа. – Санкт-
Петербург.: Питер, 2018. – 448 с
21
Первоначальная стоимость объектов, которые получены на основании
договоров, предусматривающих оплату натуральными ресурсами, считается
сумма активов, которые переданы или подлежат передаче экономическим
субъектом. Цена активов, которые переданы или подлежат передаче
хозяйствующим субъектом, определяется в соответствии со стоимостью, по
которой в схожих условиях экономический субъект рассчитывает цену
соответствующих активов
27
.
Следующим видом оценки основных средств является остаточная
стоимость, представляющая собой разницу между первоначальной ценой
изделий и амортизационными отчислениями. Остаточная стоимость основных
средств отражена в бухгалтерском балансе.
Остаточная стоимость объектов основных средств, которая
рассчитывается в обычном порядке как разница между первоначальной
(восстановительной) стоимостью и значением амортизационных отчислений, в
целях налогового учета имеет два определения:
1) остаточная стоимость объектов основных фондов, которые приняты к
учету до 01.01.2002, рассчитывается как разница между восстановительной
стоимостью этих объектов и значением амортизации, которая рассчитывается в
соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в котором установлено, что необходимо
учитывать особенности расчета восстановительной стоимости объекта
основного средства;
2) остаточная стоимость объектов основных фондов, которые приняты к
учету после вступления в силу 25 главы НК РФ рассчитывается как разница
между их первоначальной стоимостью и значением амортизационных
отчислений, которые начислены во время эксплуатации данного объекта
28
.
Во время эксплуатационного периода первоначальная стоимость
основных средств изменяется по сравнению со стоимостью сопоставимых
27
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет: Учебник и практикум для СПО / И.М. Дмитриева. - Люберцы: Юрайт,
2017. - 323 c.
28
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ
22
основных средств, которые приобретены или построены в то же время. Для того,
чтобы устранить эти отклонения, следует регулярно проводить переоценку
стоимости основных средств и рассчитывать восстановительную стоимость.
Восстановительная стоимость представляет собой стоимость основных
средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это
стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения
переоценки.
На основании положения по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01 экономические субъекты имеют право один раз в год на
начало периода осуществлять полную или частичную переоценку объектов
основных средств по восстановительной стоимости методом применения
индексов или прямого пересчета в соответствии с документально
подтвержденными текущими рыночными ценами
29
.
Восстановительная стоимость используется в условиях экономического
кризиса с высокими темпами инфляции, когда основные средства быстро
обесцениваются, и возникает необходимость определить их реальную
стоимость, чтобы устранить несовместимость цен разных периодов времени и
установить их реальную стоимость восстановления в существующих ценах на
дату переоценки. Переоценка основных средств происходит в условиях действия
главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании требований пункта 1 ст. 257 НК РФ, сумма переоценки
(основных средств) основных средств в результате переоценки, увеличения
(уменьшения) их восстановительной стоимости в бухгалтерском учете, не будет
принята при определении восстановительной стоимости амортизируемого
имущества и при расчете амортизации, которая учитывается для целей налога на
прибыль
30
.
29
Учет основных средств. Положение по бухгалтерскому учету. ПБУ 6/01: Приказ Министерства финансов Рос-
сийской Федерации № 26н от 30.03.01
30
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ
23
Переоценка объектов основных средств осуществляется для целей
установления их текущей цены посредством установления соответствия их
первоначальной стоимости действующим ценам и условиями воспроизводства в
момент переоценки. В момент принятия решения о проведении переоценки
таких объектов необходимо принимать во внимание, что в дальнейшем они
должны переоцениваться систематически.
Для объекта основных средств, подлежащего переоценке, определяется
его первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (когда объект
уже был переоценен), затем вычитается сумма амортизации, которая
начисляется за весь период эксплуатации основного средства который
принадлежит хозяйствующему субъекту, вычитается. Размер рассчитанных
дополнительных оценок для актива включается в сумму добавочного капитала
исследуемой организации.
Учет основных средств осуществляется на активном синтетическом счете
01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Согласно плану счетов,
счет 01 «Основные средства» предназначен для отражения информации в
бухгалтерском учете о наличии и движении основных средств организации,
находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном
управлении.
Для детализации информации, отражаемой на синтетическом счете 01
«Основные средства», могут быть открыты субсчета и аналитические счета.
Рассмотрим структуру счета 01 «Основные средства» в таблице 1.
Таблица 1
Структура счета 01 «Основные средства»
Счет 01 «Основные средства»
Дебет
Кредит
Сальдо начальное - наличие основных средств
на начало отчетного периода
Поступление основных средств
Выбытие основных средств
Дебетовый оборот
Кредитовый оборот
Сальдо конечное - наличие основных средств
на конец отчетного периода
24
Субсчёт – способ сводной группировки данных аналитического учёта.
Иерархически субсчета являются бухгалтерскими счетами второго порядка и
используются для получения более детальных показателей в дополнение к
данным синтетических счетов. Субсчета являются промежуточными звеньями
между синтетическими и аналитическими счетами
31
.
Для каждого типа объектов предназначен свой субсчет. Какие имеет счет
01 субсчета:
− 01.1 – показываются активы, относящиеся к производственным
основным средствам;
− счет 01.2 предназначен для прочих производственных объектов;
− 01.3 для объектов непроизводственного назначения;
− 01.4, учитывающий скот;
− 01.5 применяется в отношении многолетних насаждений;
− 01.6 имеет отношение к земельным участкам и объектам
природопользования;
− 01.7, учитывающий активы с неинвентарными свойствами;
− 01.8 для учета инвентаря с хозяйственными принадлежностями;
− 01.9 для арендуемых основных средств;
− 01.10 для отражения стоимости прочих активов;
− 01.11 при оформлении выбытия основного средства.
Важно различать предназначение актива, так как счет 01.01 «Основные
средства» отражает только те объекты, которые используются в
производственном процессе по основному виду деятельности предприятия.
Счет 01.01 в бухгалтерском учете и другие субсчета предполагают
ведение инвентарных карточек. Документ отражает активы в разрезе мест их
нахождения, групп амортизации. Карточка 01 счета, образец которой
представлен унифицированной формой ОС-06, заводится и ведется на каждый
31
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет: Учебник и практикум для СПО / И.М. Дмитриева. - Люберцы: Юрайт,
2017. - 323 c.