52
Эффективная налоговая система предполагает согласование интересов
всех участников налоговых правоотношений, что позволит реализовать
компромиссное сочетание социальной справедливости и эффективности,
будет способствовать созданию гармоничной и цивилизованной налоговой
системы. На Наш взгляд это возможно при осуществлении следующих мер:
– научно обоснованного распределения социальной ответственности
между государством, бизнесом и домохозяйством, подкрепленное налоговым
и финансово-распределительным механизмом;
- оптимизации расходов на налоговое администрирование,
финансирование фискальных органов;
- повышения эффективности расходования бюджетных средств
(основным источником которых являются налоговые поступления и платежи)
и обеспечения их прозрачности, общественной подконтрольности;
- дифференциации налогообложения, базирующегося на системе
научно обоснованных критериев, учитывающих природно-климатические,
экономические и иные особенности бизнеса на данном этапе экономического
развития страны и общества, а также особенности социально-политического
и экономического положения страны;
- социально-справедливого распределения налоговой нагрузки между:
а) общественным сектором и предпринимательским;
б) разными видами и подвидами предпринимательской деятельности;
в) рентодоходными, промышленными, обслуживающими и социально-
значимыми секторами;
г) юридическими и физическими лицами.
В заключение данного вопроса отмети, что для решения всех этих
задач необходимо как можно лучше привести в действие налоговые
механизмы. Все это позволит преобразовать нынешнею налоговую систему.
Это будет и стимулировать инвестиции в развитие малонаселенных
регионов, и способствовать развитию высокотехнологичных производств, и
53
мотивировать научно-исследовательские и опытно-конструкторские
разработки, и обеспечит развитие малого и среднего бизнеса.
Учитывая вышеуказанные проблемы, нестабильность и изменчивость
налогового законодательства, довольно остро встает вопрос защиты
интересов налогоплательщиков в сложившихся условиях.
3.2. Пути совершенствования организационных основ
осуществления административных процедур в сфере налогообложения
Вопрос защиты прав налогоплательщиков в спорах с налоговыми
органами неизменно вызывает интерес в обществе. Нормы налогового
законодательства, регулирующего отношения в сфере налогового контроля,
уже неоднократно становились предметом судебного исследования. За
последние годы число налоговых сборов возросло. Например, по делам об
оспаривании ненормативных правовых актов в сфере налогов и сборов с 11,8
тыс. до 12,3 тыс. дел.
Как представлено на рис. 11 за 2018 г. было рассмотрено 12,3 тыс. дел
об оспаривании ненормативных правовых актов в сфере налогов и сборов,
что на 4,2 % больше 2016 г.
11,8
12,1
12,3
11,5
11,6
11,7
11,8
11,9
12
12,1
12,2
12,3
12,4
2016 г. 2017 г. 2018 г.
Количество налоговых
спосров, ед.
54
Рисунок 11. Количество делам об оспаривании
ненормативных правовых актов в сфере налогов и сборов в
2016-2018 г., ед.
57
На рисунке 12 представлено, что количество дел по налоговым спорам
о взыскании обязательных платежей и санкций в 2018 г. ежегодно
увеличивается, по итогам 2018 г. их число составило 13,3 тыс. ед.
Рисунок 12. Количество дел по налоговым спорам о
взыскании обязательных платежей и санкций в 2016-2018 г.,
ед.
58
На рисунке 13 представлена динамика дел выигранных
налогоплательщиками дел.
57
Официальный сайт ФНС РФ [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.nalog.ru.
58
Официальный сайт ФНС РФ [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.nalog.ru.
10,8
12,4
13,3
0
2
4
6
8
10
12
14
2016 г. 2017 г. 2018 г.
Количество налоговых
спосров о взыскании
обязательных платежей
и санкци, ед.
55
Рисунок 13. Соотношение выигранных
налогоплательщиками дел к общему количеству споров в
категории дел, %
59
Как представлено на рис. 13, доля дел выигранных
налогоплательщиками дел об оспаривании ненормативных правовых актов в
сфере налогов и сборов в 2016-2018 гг. увеличивается. Аналогичную
тенденцию имеет доля дел по налоговым спорам о взыскании обязательных
платежей и санкций. Все это показывает необходимость совершенствования
контроля за деятельностью ФНС РФ,
В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать
свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.
С момента принятия в 1998 году Налогового кодекса РФ
законодательство о налогах и сборах предусматривает следующие способы
защиты прав налогоплательщика:
- защита прав в административном порядке;
- защита прав в судебном порядке;
- самозащита.
Рассмотрим досудебный порядок решения налоговых споров.
Защита прав налогоплательщика в административном порядке
(досудебном) состоит в следующем.
59
Официальный сайт ФНС РФ [Электронный ресурс] // Режим доступа: https://www.nalog.ru.
33
36
40
69
75
88
0
10
20
30
40
50
60
70
80
90
100
2016 г. 2017 г. 2018 г.
об оспаривании
ненормативных
правовых актов
налоговых органов и
действий (бездействия)
должностных лиц
о взыскании
обязательных платежей
и санкций
56
Как установлено ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов, действия или
бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий
налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.
В связи со вступлением в силу Федерального закона от 02.07.2013 №
153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса
Российской Федерации», Федеральная налоговая служба информирует о том,
что с 1 января 2014 года вступили в силу положения Налогового кодекса
Российской Федерации, в соответствии с которыми обязательный порядок
досудебного обжалования распространяется на любые ненормативные акты
налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.
Жалоба (апелляционная жалоба) в вышестоящий налоговый орган
подаётся через инспекцию, чей акт ненормативного характера или действия
(бездействие) должностных лиц которой обжалуются. Вышестоящим
налоговым органом в отношении инспекции является управление ФНС
России по субъекту РФ, в подведомственности которого находится данная
инспекция.
60
Причем досудебный порядок считается соблюденным
налогоплательщиком в отношении решений о привлечении к
ответственности, если по жалобе или апелляционной жалобе не было
принято налоговым органом решения в установленный законодательством
срок.
В части увеличения сроков для налогоплательщиков по обжалованию
решений налогового органа принят ряд существенных новаций.
Во-первых, Федеральным законом от 23 июля 2013 г. № 248-ФЗ
практически в два раза продлен срок для представления возражений на акт
проверки. Прежняя норма, равная 15 дням, заменена на месяц. Теперь
налогоплательщик вправе в течение месяца со дня получения акта налоговой
проверки направить письменные возражения на акт.
60
Левин В.В., Рукавишникова Е.В., Щелоков А.В. Налоговый контроль: проблемы правового
регулирования и перспективы развития // Эпомен.- 2018.- № 20.- С. 121-129.
57
Кроме того, согласно внесенным изменениям у налогоплательщиков
появились еще не менее двух дней до дня рассмотрения материалов проверки
и дополнительных мероприятий налогового контроля для ознакомления с
этими материалами. Данное право на ознакомление с материалами проверки
существовало и ранее, однако сроки данной процедуры не были
установлены, и налогоплательщики на практике видели их при вынесении
решения о привлечении к ответственности.
Во-вторых, с августа 2013 г. для налогоплательщиков удлинен срок
вступления в силу решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к
ответственности за налоговые правонарушения с 10 дней (20 дней – для
консолидированной группы налогоплательщиков) до месяца с даты вручения
решения. Данная норма позволяет налогоплательщикам более тщательно
подготовиться к защите своих интересов в порядке обжалования.
Исключение составляет только решение ФНС России о привлечении (об
отказе в привлечении) к ответственности за налоговые правонарушения и
вступает в силу с даты его вручения налогоплательщику.
В-третьих, увеличен срок подачи жалобы на вступившие в силу
ненормативные акты налогового органа и действия (бездействия) его
должностных лиц. По новым правилам (п. 2 ст. 139 Налогового кодекса РФ)
срок подачи жалобы по общей норме составляет год со дня, когда заявитель
узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, против прежнего
срока – три месяца. Исключение установлено только для обжалования
решения ФНС России (три месяца).
Таким образом, в целом у налогоплательщиков появилось
дополнительно времени для досудебного урегулирования налоговых споров
до десяти месяцев.
В Налоговом кодексе РФ нашли отражение и ряд норм, положений,
направленных на усиление клиентоориентированности в работе с
налогоплательщиками, создание благоприятных, простых и понятных
условий.
58
Так, приведены и разъяснены определения терминов «жалоба» и
«апелляционная жалоба». Как обращение в налоговый орган
налогоплательщика, если он считает, что его права нарушены решением или
иным ненормативным актом налогового органа, действием (бездействием)
его должностных лиц, жалоба подается на вступившие в силу ненормативные
акты налогового органа, а апелляционная жалоба – на не вступившее в силу
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения.
Четко конкретизированы закрытым перечнем основания для
оставления жалобы без рассмотрения (ст. 139.3 Налогового кодекса РФ):
-жалоба не подписана уполномоченным лицом, либо не представлены
документы, подтверждающие полномочия представителя на подписание
жалобы;
-истек установленный срок подачи жалобы;
-отзыв жалобы заявителем до принятия решения по жалобе;
- повторная жалоба по тем же основаниям.
61
Как видим, принятые новации по формированию механизма
досудебного урегулирования налоговых конфликтов в большинстве своем
направлены на реализацию таких задач, как создание условий для
разрешения налоговых споров во внесудебном порядке и содействие
формированию конструктивного взаимодействия между субъектами
налоговых отношений. Задача повышения качества контроля за законностью
и обоснованностью решений, вынесенных нижестоящими налоговыми
органами, пока не получила своего развития.
Аналогичная ситуация и с разработкой различных альтернативных
механизмов урегулирования налоговых споров. Предполагаемые
инструменты реализации концепции в данном направлении (стандартный и
61
Мирзаева А.Б., Алиев Г.Х. Правовое регулирование контрольной деятельности федеральной
налоговой службы Российской Федерации // Экономика и предпринимательство.- 2018.- № 7 (96).- С. 235-
237.
59
упрощенный порядок, мировое соглашение и др.) еще не нашли своего
правового оформления.
Далеко не все инструменты обеспечения реализации принципа
информационной открытости задействованы к настоящему времени.
Совершенствование электронных сервисов и услуг на сайте налоговой
инспекции, в том числе и для подачи-приема жалобы и необходимых
соответствующих документов, создание возможности мониторинга
прохождения жалобы в налоговом органе, и возможности дистанционного
участия при рассмотрении жалобы (конференцсвязь) должны стать
логическим продолжением реализации поставленной задачи.
Информирование налогоплательщиков, налоговых агентов о преимуществах
внесудебного разрешения налоговых конфликтов; формирование баз
информационных данных с нормативными, методическими и
аналитическими материалами по рассмотрению жалоб, по судебной
практике; мониторинг налоговых конфликтов, совершенствование института
налогового консультирования также направлены на реализацию данной
задачи.
Рассмотрим еще один способ защиты прав налогоплательщика –
защита в судебном порядке.
Положения о судебной защите прав налогоплательщиков закреплены в
ст. 138 и 142 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 138 акты налоговых органов
ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц
(за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам
рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера
федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю
и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его
должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после
их обжалования в вышестоящий налоговый орган
А статья 142 НК РФ уточняет: заявления об обжаловании актов
налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц,
60
поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном
гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным
законодательством и иными федеральными законами.
В качестве особого вида судебного способа защиты прав
налогоплательщиков следует рассматривать обращение в Конституционный
Суд РФ. В соответствии со ст. 125 Конституции РФ по жалобам на
нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов
Конституционный Суд РФ проверяет конституционность закона,
примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке,
установленном федеральным законом.
62
Однако обратиться в Конституционный Суд РФ за защитой своих прав
и законных интересов налогоплательщик может только после
предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд
и применения обжалуемых положений закона в его деле.
63
Как показывает практика, судебный способ защиты прав и законных
интересов налогоплательщиков является более эффективным по сравнению с
административным так как суд в отличие от налогового органа не является
заинтересованным в увеличении показателей собираемости налогов, в
стремлении к которым налоговые органы так часто пренебрегают правами и
законными интересами налогоплательщиков. Однако данный способ защиты
является и более затратным для налогоплательщика по сравнению с
административным.
Рассмотрим способ защиты – самозащита.
Налоговый кодекс РФ (подп. 11 п. 1 ст. 21) наделяет
налогоплательщика правом на самостоятельную защиту своих прав и
законных интересов, однако не определяет, в каких формах и в каком
порядке можно реализовать это право, лишь устанавливает, что самозащита
допустима путем невыполнения неправомерных актов и требований
62
Конституция Российской Федерации.
63
Федеральном конституционном законе от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде
Российской Федерации»
61
налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц,
не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам.
На наш взгляд, на данном этапе развития налоговой системы
Российской Федерации данный способ защиты прав не может быть
достаточно эффективным и широко используемым, т.к. его «пассивный»
механизм не позволяет эффективно решать налоговые споры по защите прав
налогоплательщика.
Как было установлено в процессе исследования, налоговая политика
правительства России направлена на развитие досудебного решения
налоговых споров. В связи с этим в данном вопросе нами рассмотрим один
из широко применяемых способов досудебного решения налоговых споров в
ряде зарубежных стран – медиация.
Суть данного способа согласительных процедур заключается в том, что
при разрешении налоговых споров налогоплательщики и налоговые органы
привлекают третье лицо, которое помогает сторонам определить налоговые
риски и прийти к консенсусу при разрешении спорных вопросов. При этом
такое третье лицо (медиатор) может быть как посредником в споре, так и
независимой стороной (третейский судья), которое принимает конечное
решение, исходя из трактовки той или иной спорной налоговой ситуации.
Рассмотрим применения способа медиации в практике различных
стран.
Процедура медиации распространена в Австралии, США. При этом
нередко медиаторами являются сотрудники налоговой службы, которые
осуществляют функции медиатора в свободное от основной работы время.
В Австралии предусматривает несколько согласительных процедур по
факту предъявления налоговых претензий к налогоплательщику.
Неформальное соглашение представляет собой безвозмездную
компромиссную договоренность между двумя представителями налогового
органа и налогоплательщиком, условия которой будут учитываться при
вынесении окончательного решения налоговым органом. Кроме этого,