12
необходимость закрытия (списания) неизрасходованных сумм резер-
ва в конце года, следующего за годом его создания.
Резерв, создаваемый в налоговом учете, обязательным не является. При-
нятие решения о его создании - это право налогоплательщика. Но в части всех
остальных моментов этот резерв регламентирован в значительно большей сте-
пени, чем бухгалтерский, отличаясь следующим [22, с. 96]:
право на его создание имеют только те, кто ведет учет, используя метод
начисления;
резерв применим только к задолженности покупателей;
сформировать его можно только по уже просроченной задолженности;
установлена продолжительность просрочки платежа для отнесения
долга к тому, по которому можно создать резерв;
в зависимости от срока задержки оплаты определен размер резерва, и
для него установлены только 2 величины: на полную сумму долга при просроч-
ке оплаты более 90 дней, на половину суммы задолженности при задержке пла-
тежа на срок от 45 до 90 дней;
при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) в
резерв попадает только часть долга, которая не покрыта этой кредиторской;
резерв, не использованный в отчетном году, можно перенести на сле-
дующий год, скорректировав на его величину вновь создаваемый резерв по
этому же долгу.
В отношении созданного резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учетах
возможны следующие процессы [22, с. 97]:
корректировка величины резерва при изменении параметров, влияю-
щих на нее;
восстановление резерва при оплате долга или неиспользовании резерва;
списание долга за счет резерва.
В обоих учетах создание резерва, корректировка его величины и восста-
новление отражаются в финансовом результате, относясь на:
13
прочие расходы (доходы) - в бухгалтерском учете (План счетов бухуче-
та, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н);
внереализационные расходы (доходы) - в налоговом учете (п. 3 ст. 266
НК РФ).
За счет сумм созданного резерва списывается задолженность, признанная
безнадежной. Разница между величиной созданного резерва и величиной спи-
санной безнадежной задолженности также относится на финансовый результат
(в расходы или в доходы) [22, с. 98].
Создание резервов в бухгалтерском и налоговом учетах (или только в
бухгалтерском учете) обычно приводит к созданию временных разниц по ним.
В первом случае это объясняется различием как в принципах оценки ситуации,
для которой нужен резерв, так и в суммах создаваемых резервов, определяемых
по разным алгоритмам. А во втором - самим фактом отсутствия резерва в нало-
говом учете. Временные разницы меняются по величине при операциях, произ-
водимых с резервом, и списываются в момент закрытия суммы резерва.
В отношении резерва, создаваемого в бухгалтерском учете, в бухгалтер-
ской учетной политике необходимо отразить периодичность проведения инвен-
таризации для целей выявления сомнительной задолженности (обычно это де-
лают поквартально или 1 раз в конце года, но можно проводить и чаще, напри-
мер, ежемесячно) и критерии:
признания долга сомнительным;
оценки вероятности получения долга;
определения размера формируемого резерва.
Вносить в бухгалтерскую учетную политику положение о создании или
не создании такого резерва необязательно. Создавать его при наличии задол-
женности, признанной сомнительной, необходимо. К тому же включение в
учетную политику решения о не создании резерва по сомнительным долгам
может привести к признанию данных бухгалтерского учета не соответствую-
щими критерию достоверности.
14
В налоговой учетной политике достаточно указать на факт создания или
не создания резерва и периодичность, с которой будут учитываться результаты
инвентаризации задолженности. Иные дополнительные моменты, относящиеся
к резерву, можно не прописывать, т. к. руководствоваться в отношении них
придется положениями ст. 266 НК РФ [2].
При создании резерва по сомнительным долгам используют следующие
методы:
интервальный;
экспертный;
статистический.
При применении интервального способа создания резерва сумма необхо-
димых отчислений в резерв высчитывается ежемесячно или ежеквартально.
Расчет осуществляется в процентах от суммы долга исходя из длительно-
сти просрочки платежей. Соответственно, необходимо выявить все имеющиеся
долги. Далее определяется дата, на которую они должны быть погашены и так
определяется длительность просрочки. По итогам поверки устанавливается, на
какую сумму нужно создать резерв.
В случае использования экспертного способа потребуется умение про-
фессионально оценивать финансовое состояние должника. Резерв учреждается
по всякому сомнительному долгу [22, с. 99].
Причем включение суммы непогашенного долга в резерв зависит от
представления организации (бухгалтера) относительно вероятности погашения.
В резерв включается та доля долга, которая возможно возвращена не бу-
дет. Если применяется интервальный способ или экспертный:
1. При признании безвозвратности долга он списывается в счет созданно-
го резерва. Если объема резерва окажется мало, то списывается непокрытый
долг в прочие расходы;
2. Когда сомнительная задолженность погашается, то величина резерва
восстанавливается, то есть переносится в прочие доходы.
15
Статистический способ предполагает, что сумма отчислений в резерв
находится в соответствии со сведениями за несколько лет как доля невозврат-
ных долгов в обобщенной сумме дебиторской задолженности конкретного ви-
да.
На конечную дату каждого месяца или квартала величина резерва по од-
ному виду задолженности находится как произведение суммы дебиторской за-
долженности на последнее число месяца (квартала) на долю безнадежных дол-
гов в общей сумме задолженности.
Если получившаяся величина резерва превышает ранее созданный ре-
зервный фонд, то разница относится к прочим расходам (доначисление резер-
ва). Когда вновь рассчитанный резерв менее предыдущего, то разница причис-
ляется к прочим доходам (восстановление резерва).
При статистическом варианте создания резерва [22, с. 99]:
1. Долг, признанный невозвратным - списывается в счет соответствую-
щего резерва, а при невозможности покрытия относится к прочим расходам;
2. Если безнадежным становится долг - Не включенный в резерв, или по-
гашается любая задолженность, то размер резерва не корректируется.
Для учета резерва в бухгалтерском учете используется счет 63 «Резервы
по сомнительным долгам». Формирование резерва в бухгалтерском учете отоб-
ражается проводкой следующего вида:
Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Отчисления в резерв списываются в дебет на прочие расходы и причис-
ляются к финансовым результатам.
Основанием для этой проводки служит бухгалтерская справка-расчет
(экспертное заключение, профессиональное суждение). Сумма формируемого
резерва в бухгалтерском учете не ограничена в отличие от налогового учета.
Наличие дебиторской задолженности приводит к необходимости регу-
лярной её инвентаризации.
16
Бухгалтерским законодательством предусмотрено, что проведение инвен-
таризации расчетов с покупателями и заказчиками обязательно, в частности, в
следующих случаях (п. 27 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н) [9]:
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при реорганизации или ликвидации организации.
Кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, возможно
проведение проверки по желанию самой организации. Тогда случаи, сроки и
порядок проведения инвентаризации определяются организацией самостоя-
тельно (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ) [3].
При проведении инвентаризации следует руководствоваться положения-
ми Методических рекомендаций Минфина РФ от 13 июня 1995 года № 49. Для
проведения инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками, бухгалте-
рией организации запрашивается акт сверки взаиморасчетов [8].
Должны быть проверены акты сверок с покупателями. Акты сверок в обя-
зательном порядке должны быть подписаны обеими сторонами, т.е. сальдо под-
тверждено.
На основании данных аналитического учета и актов сверок выявляется:
задолженность, подтвержденная дебиторами;
задолженность, не подтвержденная дебиторами;
задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Проверяется обоснованность списания безнадежной задолженности. За-
долженность списывается при наличии письменного обоснования и приказа ру-
ководителя. Списание безнадежной задолженности производится:
в том случае, если срок исковой давности превысил законодательно
установленный период - в настоящее время 3 года;
в том случае, если должник признан не платежеспособным. Суммы
списанной задолженности сопоставляется с суммами, отраженными на забалан-
совом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных де-
биторов» (задолженность учитывается за балансом в течение пяти лет с момен-
17
та списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения
имущественного положения должников).
Данные инвентаризации заносятся в опись по каждому покупателю (заказ-
чику).
Первичные документы по учету инвентаризации и ее результатов органи-
зация может разработать самостоятельно (ст. 9 Федерального закона от
06.12.2011 № 402-ФЗ) [3]. А может обратиться к Постановлению Госкомстата
РФ от 18.08.1998 № 88, которым были утверждены:
Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими
дебиторами и кредиторами (форма № ИНВ-17);
Приложение к форме № ИНВ-17 «Справка к акту инвентаризации расче-
тов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».
Какие формы будет применять организация, необходимо указать в ее
Учетной политике для целей бухгалтерского учета.
При применении форм Госкмостата, организация в разрезе синтетических
счетов бухгалтерского учета составляет Справки по состоянию на дату инвен-
таризации, в которых указывает:
наименование, адрес и номер телефона дебитора, кредитора;
сумму дебиторской и кредиторской задолженности, за что и когда воз-
никла;
документ, подтверждающий задолженность.
На основании Справок организация составляет Акт по форме № ИНВ-17
в двух экземплярах, которые подписываются ответственными лицами инвента-
ризационной комиссии. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй
- остается в комиссии.
Дебиторская задолженность с покупателями и заказчиками может быть
списана по окончании срока исковой давности. Срок исковой давности - пери-
од, в течение которого организация может обратиться в суд за взысканием за-
долженности. В качестве документального обоснования списания задолженно-
сти организации понадобятся:
18
первичные документы, из которой следует, что дебиторская задол-
женность существует (п. 1 ст. 252 НК РФ) [2];
акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, про-
чими дебиторами и кредиторами;
приказ руководителя, который закрепляет безнадежность долга и
велит списать соответствующую сумму (п. 77 Положения № 34н).
Сумма дебиторской задолженности, подлежащей списанию, в течение 5
лет должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток за-
долженность неплатежеспособных дебиторов».
Бухгалтерские записи по списанию дебиторской задолженности
представлены в таблице 4.
Таблица 4
Типовые бухгалтерские записи по списанию дебиторской задолженности
Название операции
Дебет
Кредит
Отгружены товары
61-1
90-1
Учтена себестоимость отгруженных товаров
90-2
41
Начислен НДС
90-3
68-3
Списана безнадежная задолженность покупателя
91-2
62
Списанная задолженность отражена за балансом для
контроля за возможностью ее взыскания (если долг
списан в связи с неплатежеспособностью покупателя)
007
-
В том случае, если организация создавала резерв по сомнительным дол-
гам, то списание просроченной задолженности осуществляется за счет создан-
ного резерва следующей проводкой: Дебет 63 «Резервы по сомнительным дол-
гам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с по-
ставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредито-
рами» и др.).
Таким образом, бухгалтерский учет расчетов с покупателями и заказчи-
ками отражается на синтетическом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказ-
чиками». Аналитический учет ведется в разрезе каждого покупателя и заказчи-
ка. В учетной политике организации должен быть утвержден порядок и сроки
19
проведения инвентаризации задолженности перед составлением годовой бух-
галтерской отчетности.
1.2. Формы и процедуры расчетов с покупателями и заказчиками, их роль
в рациональной организации платежного оборота.
Общественные отношения, возникающие при формировании,
распределении и использовании различных фондов денежных средств, в своей
совокупности составляющих финансовую систему, объективируются, за
некоторым исключением, в денежной форме (исключение составляют
драгоценные металлы, драгоценные камни, ценные бумаги).
Денежное обращение как процесс реализуется путем передачи денег от
одного собственника к другому в силу платежных, социальных и иных
обязательств, что, собственно, и является расчетом. Пои этом взаимоотношения
между звеньями финансовой системы возникают как при формировании их
доходов, так и при производстве расходов [19, с. 138].
Как видно, расчет представляет собой осуществление денежных платежей
по установленным обязательствам субъектов расчетных отношений.
Расчетные отношения – составная часть возмездных имущественных
отношений, реализуемых посредством денег при осуществлении денежных
платежей через кредитные организации (банки) в процессе экономической
деятельности.
Основные признаки понятия «расчетные отношения»:
особый субъектный состав (участие наряду с кредитором и должни-
ком третьего субъекта – банка);
связь с обслуживаемыми гражданско-правовыми и иными денежны-
ми обязательствами;
расчеты осуществляются посредством денег;
осуществление платежей в наличном или безналичном порядке;
применяются в основном в хозяйственной сфере.
20
Расчетные отношения с покупателями и заказчиками в контексте
развития рынка имеют особое значение, поскольку, например,
несвоевременные расчеты, неплатежи по обязательствам препятствуют
развитию экономики страны, подрывают стабильность экономических
отношений, что, в свою очередь, не может не повлиять на формирование
доходной части федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ,
государственных внебюджетных фондов и местных бюджетов, а также
формирования других частей финансовой системы, предоставляющих
финансовые ресурсы для развития различных сфер публичная жизнь.
Соответственно оптимальная организация расчетов имеет большое
значение для развития общества. Система организации расчетов с
покупателями включает в себя организацию учета операций по расчету с
контрагентами, оргнизация управления дебиторской задолженностью на
предприятии, оценка качества управления задолженностью.
Законодательством предусмотрены два вида расчетов:
наличный. Согласно ст. 861 ГК РФ используется для расчетов с уча-
стием граждан, не связанных с осуществлением ими предпринимательской дея-
тельности; может осуществляться наличными деньгами без ограничения суммы
[1];
безналичный. Расчеты между юридическими лицами, а также расче-
ты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предприниматель-
ской деятельности, осуществляются в безналичном порядке.
Безналичные расчеты осуществляются через банки, иные кредитные
организации, в которых открыты счета, если иное не вытекает из закона и не
обусловлено используемой формой расчетов.
Безналичные и наличные расчетные операции регулируются следующими
нормативными документами:
Гражданский Кодекс РФ – регулирует порядок погашения обяза-
тельств, устанавливает порядок заключения договора, его форму, ответствен-
ность за не исполнение обязательств по договору;
21
ФЗ «О Центральном банке Российской федерации (Банке России)»,
ФЗ «О банках и банковской деятельности» – устанавливают общие принципы
функционирования коммерческих банков в процессе организации своей дея-
тельности [5];
ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществле-
нии наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платеж-
ных карт» – устанавливает общий порядок применение ККТ при осуществле-
нии расчетов на предприятии с использованием эквайринга [4];
Указание Банка России от 07.10.2013 № 3073-У «Об осуществлении
наличных расчетов – устанавливает предельный размер расчетов между контр-
агентами наличными денежными средствами в рамках одного договора» – в
настоящее время лимит составляет 100 000 руб. [13];
Указания Банка России «О порядке ведения кассовых операций юри-
дическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индиви-
дуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» –
устанавливает порядок организации кассовых операций в организации [14].
Наличные расчетные операции с контрагентами в организации
осуществляются через кассу организации.
Кассой организации является помещение или место осуществления
наличных расчетов, а также приемки, выдачи, хранения наличных средств,
других ценностей, кассовых документов. Главное действующее лицо в кассе –
кассир. На небольших предприятиях (в учреждениях, организациях) его
функцию может выполнять главный бухгалтер, обычный бухгалтер или другой
уполномоченный руководством работник.
Согласно п. 4 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке
ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке
ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и
субъектами малого предпринимательства» кассовые операции ведутся
кассовым или иным работником, который определяется руководителем
предприятия и которому устанавливаются соответствующие должностные