90
налоговом учете единой методологии (например, метода средних цен). С
формальной точки зрения, пункт 4 статьи 13 Федерального закона № 402-ФЗ
позволяет продолжать применение метода по средней себестоимости при
ведении официального финансового учета и сейчас. Но для этого
организация должна обосновать свою позицию в пояснительной записке к
отчетности и ввести соответствующие положения в приказ об учетной
политике.
Аргументом в пользу по средней себестоимости может служить
доказательство того, что этот метод позволяет наиболее реалистично
продемонстрировать во внешней финансовой отчетности организации
картину ее финансового положения. Однако практика применения Закона «О
бухгалтерском учете» в России показывает, что подобную радикальную
позицию, хотя и полностью соответствующую букве закона, организации,
скорее всего, потребуется отстаивать в судебных инстанциях.
Данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам
хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер,
отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты
информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской
информации формирует управленческие решения пользователей отчетности.
Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам
хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики
фирмы.
Иными словами, существует определенный набор вариантов
бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в
теории - это n вариантов, на практике их число ограничивается
предписаниями нормативных документов), выбирая которые, бухгалтер
определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в
отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы.
При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные
денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы.
91
Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой
способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и
тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в
бухгалтерской отчетности.
Как показало исследование, в учетной политике ПАО «Ростелеком» в
2015-2017 годах был закреплен вариант по средней себестоимости, а с 2018
года - метод ФИФО.
3.2 Повышение эффективности учетной политики организации за счет
применения различных вариантов учетной политики
Покажем, как, применяя методы оценки запасов по средним ценам
или ФИФО, мы можем получать совершенно разные показатели прибыли и
товарных остатков, а, следовательно, в итоге мы будем иметь два разных
баланса.
Оценка списания материально-производственных запасов в учетной
политике ПАО «Ростелеком» для целей бухгалтерского и налогового учета
закреплена, как представлено в таблице 11.
Таблица 11
Оценка учета и списания материально-производственных
запасов в учетной политике ПАО «Ростелеком»
Учетная
политика
Выбранный
вариант
Основание
1. Учетная
политика
для целей
бухгалтерс
кого учета
по средней
себестоимо
сти
п. 58, 60 «Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от
29.07.1998 г. № 34н.) п. 16 Приказа
Минфина РФ от 09.062001 г. № 44н «Об
утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01
2. Учетная
политика
для целей
налогового
учета
по средней
себестоимо
сти
ст. 254 Налогового кодекса РФ
При использовании метода по средней себестоимости нужно
определить среднюю себестоимость единицы материалов.
92
Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов
(например, ретрансляторы сигнала, базовые станции оптоволоконной связи).
Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после
каждой операции, связанной со списанием материалов.
По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других,
списываются первыми.
Рассмотрим товарные запасы обслуживающего подразделения ПАО
«Ростелеком» по данным на 1 апреля 2018 года.
Таблица 12
Поступление товарных запасов ПАО «Ростелеком»
Дата
Цена, руб.
Количество
, шт.
Сумма, руб.
01.01.2018
18813,56
2
37627,12
16.01.2018
18813,56
25
470339,0
29.01.2018
19754,24
30
592727,2
27.02.2018
19754,24
20
395084,8
25.03.2018
19367,00
30
581010,0
Итого
107
2076788,12
Остаток накопителей HDD 1.8TB SAS2.5" 10K 0B31236 HGST на 1
января 2018 года составил 2 единицы по цене 18813,16 руб.
На протяжении 1 квартала 2018 года ПАО «Ростелеком» было
приобретено несколько партий накопителей HDD 1.8TB SAS2.5" 10K
0B31236 HGST по разной цене. Продажа за 1 квартал 2018 года представлена
в таблице 13.
Таблица 13
Расход товарных запасов ПАО «Ростелеком»
Дата
Цена
Кол-во
Сумма
21.01.2018
24457,6
25
611440,0
06.02.2018
24692,8
15
370392,0
12.02.2018
24692,8
12
296313,6
11.03.2018
24692,8
10
246928,0
20.03.2018
24692,8
15
370392,0
31.03.2018
24692,8
25
617320,0
Итого
102
2512785,6
Остаток на 01.04.2018
5
93
Таким образом, выручка ПАО «Ростелеком» за 1 квартал 2018 года
составила 2512, 786 тыс. рублей.
Средняя себестоимость материалов, подлежащая списанию составит:
788/ 107*102 = 1979,742 тыс. руб.
Оценка остатка товаров составит:
788 - 1979,742 = 97,046 тыс. руб.
Прибыль составит:
786 - 1979,742 = 533,044 тыс. руб.
Используя данные Формы № 1, составим упрощенный Баланс
(таблица 14).
Таблица 14
Упрощенный баланс
Актив
Пассив
Основные средства
6031,2
12
Уставный капитал
8300,0
Товары для перепродажи
97,046
Прибыль
533,04
4
Дебиторская задолженность
покупателей
2512,7
86
Задолженность
поставщикам
1050,0
Денежные средства
1779,0
Задолженность
работникам
537,0
Баланс
10420,
044
Баланс
10420,
044
Рентабельность операций продажи товаров, рассчитываемая как
соотношение прибыли и себестоимости проданных ценностей, составит:
044 / 1979,742 * 100 % = 26,92 %.
Значение коэффициента финансовой устойчивости, определяемое
соотношением собственных и привлеченных источников средств, составит:
(533,044 + 8300) / 2076,788 = 4,253.
Коэффициент общей платежеспособности, определяемый
соотношением оборотных активов и краткосрочной кредиторской
задолженности, составит:
(10420,044 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4389,228 /1587,0 = 2,766.
94
При применении метода ФИФО себестоимость проданных товаров
составит:
56*2 + 37627,12 + 18813,56*25 + 19754,24*30 + 19754,24*20 +
19367,00*25 = 1979,953 тыс. руб.
Оценка остатка товаров составит:
788 - 1979,953 = 96,835 тыс. руб.
Прибыль составит:
786 - 1979,953 = 532,833 тыс. руб.
Таблица 15
Упрощенный Баланс (метод ФИФО)
Актив
Пассив
Основные средства
6031,2
12
Уставный капитал
8300,0
Товары для перепродажи
96,835
Прибыль
532,83
3
Дебиторская
задолженность
покупателей
2512,7
86
Задолженность
поставщикам
1050,0
Денежные средства
1779,0
Задолженность
работникам
537,0
Баланс
10419,
833
Баланс
10419,
833
Рентабельность операций продажи в этом случае составит:
833/ 2076, 788 * 100 % = 25,66 %.
Коэффициент финансовой устойчивости составит:
(532,833+ 8300) / 2076,788 = 4,253.
Коэффициент общей платежеспособности:
(10419,833 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4388,621 /1587,0 = 2,765.
Смена применяемого метода оценки запасов с метода средних цен на
ФИФО приведет к снижению:
коэффициента рентабельности с 26,92 % до 25,66 %;
коэффициента общей платежеспособности с 2,766 до 2,765.
Коэффициент финансовой устойчивости остается неизменным.
95
Имеет место прямая зависимость между тем, какой способ
бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и
тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в
бухгалтерской отчетности.
Данный расчет показывает, что при разработке учетной политики на
2018 год ПАО «Ростелеком» при оценке учета и списания материально-
производственных запасов был неправильно выбран метод ФИФО.
Таким образом, при формировании учетной политики ПАО
«Ростелеком» необходимо самым внимательным образом отслеживать то,
какие последствия для отражаемой в бухгалтерской отчетности картины
финансового положения организации будет иметь выбор конкретных
способов бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики на 2019 ПАО «Ростелеком» в
качестве рекомендаций необходимо предложить утвердить при оценке учета
и списания материально-производственных запасов метод по средней
себестоимости.
«Стандартного набора вариантов» элементов учетной политики,
оптимального для каждого налогоплательщика, не существует. Во многих
случаях выбор метода, позволяющего сэкономить на налогах, влечет за собой
усложнение ведения учета - необходимости ведения раздельного
бухгалтерского и налогового учетов. Например, такая ситуация будет иметь
место в случае применения амортизационной премии в налоговом учете.
Следует учитывать, что на формирование учетной политики в целях
налогообложения может оказывать влияние целый ряд факторов, к которым
могут быть отнесены: размеры ставок налогов, установленных субъектами
РФ; вид и/или виды деятельности организации; договорная политика
организации; объем производства и реализации; наличие технических
возможностей и квалификации бухгалтера, связанных с необходимостью
ведения раздельных бухгалтерского и налогового учетов; наличие
обособленных подразделений.
96
Заключение
Одним из ключевых центров политики управления сегодня становится
учетная политика организации, оказывающая самое непосредственное
влияние на показатели финансовой отчетности информационную базу для
принятия решений реальными и потенциальными инвесторами. Правильно
организованный внутренний контроль позволяет существенным образом
снизить количество финансовых ошибок, свести к минимуму размеры
штрафных санкций, что в свою очередь способствует улучшению
финансовых показателей предприятия. Игнорирование же контроля приводит
к финансовым потерям, которые возникают в виде штрафов, пеней по
результатам проверок со стороны финансовых органов.
В рабочем документе предварительного анализа учетной политики
должны быть выделены разделы по методическим и организационно-
техническим аспектам учетной политики. При проведении анализа прежде
всего устанавливается, соблюдается ли в организации принцип
последовательности применения учетной политики и обоснованность
внесения изменений в учетную политику в соответствии с требованиями
ПБУ 1/98, то есть раскрывались ли последствия изменений в учетной
политике, существенно влияющих на финансовое положение и финансовые
результаты деятельности организации, в бухгалтерской отчетности. Для
получения данной информации изучается пояснительная записка к
бухгалтерской отчетности организации.
В процессе анализа учетной политики и разработки рекомендаций по
ее совершенствованию выделены следующие основные этапы: комплексный
анализ сложившейся системы бухгалтерского учета и условий
хозяйствования (общее ознакомление с организацией; анализ внешней среды
функционирования организации; выделение отраслевых особенностей
ведения учета; рассмотрение финансовой политики организации; анализ
сложившейся системы бухгалтерского учета, в том числе действующей
учетной политики; анализ системы внутреннего контроля; формулировка
97
предварительных выводов об эффективности действующей учетной
политики и возможных направлениях ее изменения); разработка
рекомендаций по оптимизации учетной политики (с точки зрения
соблюдения действующих нормативных документов по бухгалтерскому
учету и налогообложению; повышения надежности внутреннего контроля;
Эффективности информационного обеспечения аппарата управления;
соответствия проводимой финансовой и налоговой политике; снижения
трудоемкости учета; обеспечения достоверности финансовой информации,
предоставляемой заинтересованным пользователям); внедрение измененной
учетной политики в практику бухгалтерского учета (согласование изменений
в учетной политике с руководством организации; подготовка всей
внутренней нормативной документации по учетной политике; проведение
обучения сотрудников новым способам учета; разработка мероприятий по
автоматизации учетного процесса; контроль эффективности измененной
учетной политики).
Экспертиза учетной политики должна предшествовать всем
остальным этапам аудиторской проверки. Так же для проведения экспертизы
основных элементов учетной политики предлагается разработка ее типового
варианта и его использование при проведении аудиторской проверки.
Важным моментом является включение на порядок исследования изменений,
которые аудируемое лицо может внести в свою учетную политику.
Во второй главе магистерской диссертации проведено исследование и
экспертиза учетной политики ПАО «Ростелеком».
Организация зарегистрирована 9 сентября 2002 г. регистратором
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №15 по Санкт-
Петербургу. Учредителем Общества является Государственный комитет
Российской Федерации по управлению государственным имуществом.
Основными видами деятельности Общества в соответствии с Уставом и
полученными лицензиями являются: предоставление услуг электросвязи;
разработка, внедрение, эксплуатация и развитие сетей связи на территории
98
Российской Федерации, а также управление сетями связи на территории
Российской Федерации; оказание услуг присоединения сетей электросвязи и
услуг по пропуску трафика.
По итогам 2016 года «Ростелеком» стал лидером по показателю
абонентского прироста в абсолютных значениях, увеличив за год количество
частных пользователей на 638 тыс. на рынке ШПД. Основная часть этого
прироста пришлась на регионы (в первую очередь – Центр, Поволжье,
Сибирь), однако и на московском рынке компания показала положительную
динамику, обеспечив себе устойчивую конкурентную позицию.
Бухгалтерский учет на предприятии ПАО «Ростелеком» ведется
бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым
главным бухгалтером.
Бухгалтерский учет в ПАО «Ростелеком» ведется в соответствии с
действующим законодательством и принятым положением об учетной
политике.
Бухгалтерский баланс является главным источником информации об
имущественном положении организации. Основная задача бухгалтерского
баланса показать собственнику чем он владеет или какой капитал находится
под его контролем.
Учетная политика ПАО «Ростелеком» хотя и регламентирует
деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается
деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в
частности, поэтому является важным распорядительным документом.
Принимать решения при установлении положений учетной политики
должен руководитель организации (а не главный бухгалтер), исходя из
предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора
и детального рассмотрения всех возможных вариантов; при этом должны
учитываться стратегические цели организации и ее экономическое
положение на текущий момент.
99
Участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны
практически все структурные подразделения организации по направлениям
своей деятельности.
Работу по подготовке и совершенствованию учетной политики
следует вести планомерно в течение всего года; при этом целесообразно
осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и
различных нормативных документах, а также непосредственно в
деятельности организации.
Учетная политика организации должна применяться последовательно
из года в год, изменения в ней должны носить несущественный характер и
являться исключением из правил.
Учетную политику фирмы для бухгалтерского и налогового учета
можно оформить как отдельными приказами, так и одним. Но в любом
случае в ней надо указать, какие документы разрабатывают, чтобы
организовать бухгалтерский и налоговый учет, их оформляют в виде
приложений.
Сближение бухгалтерского и налогового учета лишь часть тех выгод,
которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное, этот
документ поможет предприятию сэкономить на налоге на имущество, НДС и
налоге на прибыль.
Методологические решения, выбор способов трактовки и оценки
хозяйственных фактов в управленческом учете не менее, а часто и более
важный вопрос, чем формирование внешней финансовой учетной политики.
У управленческого учета организации всегда есть актуальные
пользователи - менеджмент фирмы. И его информационные запросы всегда
гораздо более конкретны, чем информационные потребности различных
групп внешних пользователей бухгалтерской отчетности фирмы.
Важно понять, что, формируя учетную политику, организация вообще
не ограничена рамками каких бы то ни было нормативных предписаний.
Единственным методологическим ориентиром в данном случае являются