79
унифицированные формы первичной учетной документации‚ утвержденные
Госкомстатом России.
При оформлении финансово-хозяйственных операций, по которым не
предусмотрены унифицированные формы, применяются самостоятельно
разработанные формы первичных учетных документов (B том числе
включенные в Положение о системе документооборота), содержащие
обязательные реквизиты, установленные Федеральным Законом «О
бухгалтерском учете». Исследуемым предприятием выбрана
автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета с использованием
программы «1 С Бухгалтерия» 8.3 и других компьютерных программ.
Соблюдение графика документооборота несут лица, создавшие и
подписавшие документы, ответственные менеджеры направлений. Порядок и
сроки проведения, а также периодичность проведения инвентаризации
имущества и обязательств B ПАО «Ростелеком», за исключением случаев,
когда проведение инвентаризации обязательно, установлен «Регламентом
проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств ПАО
«Ростелеком».
Бухгалтерский учет имущества, обязательств, отражение
хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета ведется в рублях и
копейках. Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется
пользователям бухгалтерской отчетности B установленной форме на
бумажных носителях и в электронном виде.
2.3 Экспертная оценка эффективности учетной политики организации
Далее нами была разработана и проведена экспертиза учетной
политики ПАО «Ростелеком».
Цель экспертизы: понимание системы бухгалтерского учета клиента,
Достаточное для оценки учетной политики. Общая экспертиза учетной
политики ПАО «Ростелеком» приведена в Приложении 8.
В соответствии с выполненной экспертной оценкой установлено, что
на ПАО «Ростелеком» ведется управленческий учет, но его ведение
80
осуществляется по решению менеджмента предприятия и недостаточно
регулируется корпоративными нормативными актами. Поэтому разработка
внутренних правил учета в филиалах видится весьма актуальной.
Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной
учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность
использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить
оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние
источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов,
улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для
расширения деятельности.
Поэтому целью исследования учетной политики ПАО «Ростелеком»
стало не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной
политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и
оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм,
регламентирующих методические и организационные основы ведения
бухгалтерского учета и порядка налогообложения.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной
политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского
учета в ПАО «Ростелеком» осуществляется выбор одного способа из
нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными
правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Так, согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» (ПБУ 6/01): «Начисление амортизации объектов
основных средств производится одним из следующих способов: линейный
способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме
чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости
пропорционально объему продукции (работ)».
С точки зрения бухгалтерского учета, базой для исчисления является
счет 01 «Основные средства» за вычетом счета 02 «Амортизация основных
средств» и счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
81
С другой стороны, в соответствии со ст. 275 Налогового кодекса РФ
«налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая
стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При
определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом
налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости,
сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета,
утвержденным в учетной политике организации».
ПАО «Ростелеком» приобрела ксерокс формата А2. Его
первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, составила 50
000 руб. в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в
амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ
от 01.01.2002 № 1, ксерокс относится к средствам светокопирования по коду
14 3010210 ОКОФ к 3-й амортизационной группе и имеет срок полезного
использования 5 лет (60 мес.).
Согласно учетной политике учреждения для целей налогообложения
амортизацию на ксерокс начисляют линейным методом:
(1 / 60 мес.) * 100% = 1,66%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 830 руб.
(50 000 руб. *1,66%).
В соответствии п. 3 ст. 259 НК РФ по объектам амортизируемого
имущества, включаемого в 8-10 амортизационные группы, независимо от
сроков ввода в эксплуатацию этих объектов налогоплательщик должен
применять только линейный метод начисления амортизации.
ПАО «Ростелеком» приобрела телекоммуникационное оборудование
CISCO. Его первоначальная стоимость - 390 000 руб. в соответствии с
Классификацией ОС относится к электронно-вычислительной технике по
коду 143020000 ОКОФ ко 2-й амортизационной группе и имеет срок
полезного использования 2 г. (24 мес.).
Сравним три метода начисления амортизации, учитывая, что
оборудование введено в эксплуатацию в январе 2017 года (таблица 9).
82
Таблица 9
Сравнение методов начисления амортизации
Дата
Линейный метод
Метод уменьшаемого
остатка
Сумма чисел лет
2017
остаточная
стоимость,
руб.
сумма
амортизации,
руб.
остаточная
стоимость,
руб.
сумма
амортизации,
руб.
остаточная
стоимость,
руб.
сумма
амортизации,
руб.
Январь
390 000,00
16250
390 000,00
27625
390000
21666,67
Февраль
373 750,00
16250
362 375
27625
368333,3
21666,67
Март
357 500,00
16250
334 750
27625
346666,7
21666,67
Апрель
341 250,00
16250
307 125
27625
325000
21666,67
Май
325 000,00
16250
279 500
27 625
303333,3
21666,67
Июнь
308 750,00
16250
251 875
27 625
281666,7
21666,67
Июль
292 500,00
16250
224 250
27 625
260000
21666,67
Август
276 250,00
16250
196 625
27 625
238333,3
21666,67
Сентябрь
260 000,00
16250
169 000
27 625
216666,7
21666,67
Октябрь
243 750,00
16250
141 375
27 625
195000
21666,67
Ноябрь
227 500,00
16250
113 750
27 625
173333,3
21666,67
Декабрь
211 250,00
16250
86 125
27 625
151666,7
21666,67
янв.18
195 000,00
16250
58 500
4 144
130000
10833,33
дек.18
16 250,00
16250
12 919
4 144
21666,67
10833,33
янв.19
-
8775
10833,33
10833,33
Итого
390 000,00
381 225,00
390000
Метод уменьшаемого остатка
При выполнении расчетов по этому методу размер отчислений
определяется на основе остаточной стоимости на начало года, а также нормы
амортизации, полученной при применении коэффициента ускорения. Его
размер необходимо занести в учетную политику, и он не может быть больше
3,0. В расчете (таблица 7) коэффициент ускорения принят равным 1,7
У этого способа есть особенность — он не дает возможности списать
полностью всю стоимость объекта. Из этого вытекает, что в учетной
политике также придется закрепить, что именно нужно сделать с остатком.
Оптимальнее всего амортизацию за завершающий месяц не рассчитывать, а
списать всю оставшуюся сумму.
Метод от количества лет использования
При применении данного метода размер амортизации определяется
каждый год на основании общего количества лет применения ОС, а также
сколько лет еще осталось до завершения этого периода.
83
Линейный метод является самым простым. При его применении
размер ежемесячной амортизации рассчитывается один раз, и после этого не
изменяется весь период использования фонда.
Его выгоднее использовать для тех ОС, которые весь период
эксплуатации выполняют одинаковый объем работ. Однако, на практике
такая ситуация возникает редко. Обычно, ко времени окончания срока
эксплуатации ОС работает все хуже и хуже, и часто ломается. А при этом
способе не берется во внимание моральный и физический износ.
Этот недостаток позволяет решить следующий метод —
уменьшаемого остатка. Он учитывает, что в начале своей службы ОС
загружено больше, а дальше его эффективность с каждым годом снижается.
Но есть и некоторые недостатки данного метода — он сложен в расчете,
необходимо будет установить коэффициент, а также способ списания
ликвидационной стоимости.
Способ по количеству лет использования также учитывает факт, что
вначале оборудование загружено максимально. При этом методика его
расчета проста, а стоимость целиком списывается к завершению полезного
срока применения (в отличие от предыдущего способа). Это значит, что
вносить какие-либо изменения в учетную политику не потребуется.
На первый взгляд может показаться, что метод амортизации не влияет
на финансовые результаты предприятия. Однако это ошибочное мнение: «от
выбранного способа зависит себестоимость готовой продукции отчетного
периода, стоимость незавершенного производства, остаточная стоимость
основных средств, представленная в балансе, бухгалтерская прибыль (в
целях исчисления налогооблагаемой прибыли амортизационные отчисления
считаются отдельно), налог на имущество (так как базой для исчисления
налога на имущество служат бухгалтерские данные), налог на прибыль (в
части начисленного налога на имущество)».
На рисунке 4 показано, как выбор метода начисления амортизации
влияет на величину амортизационных отчислений по годам.
85
постоянных - 3262,247 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на
конец отчетного периода составляет 444,7 тыс. руб. За 2018 год было
продано продукции 16441,626 тыс. руб. (НДС - 2959,5 тыс. руб.).
Таблица 10
Выписка из учетной политики ПАО «Ростелеком» 2018 год
Положение
учетной
политики
Выбранный вариант
Основание
Списание
общехозяйств
енных
расходов
- общехозяйственные
расходы в качестве
условно-постоянных
ежемесячно
списываются Д-т сч. 90
«Продажи»
Инструкция по применению
Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-
хозяйственной деятельности
организаций (утв. приказом
Минфина РФ от 31 октября
2000 г. № 94н)
Финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как
1544,424 тыс. руб.
Определяя методику учетных записей для данного варианта,
инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае
расходы, учтенные на счете 44 «Расходы на продажу» в качестве условно-
постоянных, могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».
Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том
отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не
учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а
списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного
периода.
В нашем случае при применении второго подхода схема
бухгалтерских записей будет иметь вид, представленный на рисунке 15.
Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-
постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску
продукции в 10488,254 тыс. руб.
Так как условно-постоянные расходы (расходы на продажу) в
2338,848 тыс. руб. не включаются в суммы оценки незавершенного
производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый
результат, который в результате исчисляется в 655,024 тыс. руб.
86
Выбор в учетной политике применяемого метода учета условно-
постоянных расходов при полном сохранении объемов продажи продукции,
при сохранении цены ее продажи, снижает прибыль предприятия на 889,4
(1544,424 - 655,024) тыс. руб. Реальное финансовое положение ПАО
«Ростелеком» совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод
распределения расходов по отчетным периодам, при этом изменилась
рентабельность продаж. в первом случае пользователи бухгалтерской
отчетности наблюдают рентабельность продаж в 9,4%
(1544,424/16441,626*100%), а во втором случае - всего 3,98%
(655,024/16441,626*100%).
Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой
способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы
выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы
показываем в бухгалтерской отчетности.
В управленческом учете выбор методов оценки доходов и расходов,
их признания и распределения по отчетным периодам должен быть задан
информационными потребностями пользователей отчетности. При этом
выбор этот может отнюдь не ограничиваться одним из возможных вариантов.
Выбор в учетной политике метода списания: общехозяйственные расходы в
качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90
«Продажи» снижает прибыль предприятия на 889,4 тыс. руб. при полном
сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи.
Таким образом, исполнительные органы ПАО «Ростелеком», не
подходили к построению учетной политики организации с позиции ее
финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности
организации, поэтому учетную политику организации нельзя признать
эффективной.
87
Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой
политики организации
3.1 Ограничения по изменению учетной политики организации
Порядок отражения доходов и расходов в официальном
бухгалтерском учете задан предписаниями нормативных документов. Но и
здесь с помощью учетной политики бухгалтер может, отражая доходы и
расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину
финансового положения компании, представляемую во внешней финансовой
отчетности.
Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами
списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет
возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый
результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки
материально-производственных запасов.
Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары
варьировать суммами товарных остатков, себестоимости реализованных
товаров и финансового результата от их продажи, применение различных
методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из
двух целей:
Минимизации оценки товарных запасов и прибыли.
Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с
позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой
устойчивости финансового положения компании - максимальная оценка
товарных остатков и финансового результата от продажи товаров.
Существующие возможности по использованию учетной политики в
целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской
отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает
необходимость введения определенных законодательных ограничений по
выбору и в смене возможных методов учета. Это выражается в нормативном
закреплении допущения последовательности применения учетной политики,
согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется
88
последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О
бухгалтерском учете»). Существующее в теории многообразие вариантов
оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета
ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего
спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их
оговоренное число.
Как только у организации появляется возможность выбирать один из
предлагаемых нормативными документами способов учета фактов
хозяйственной деятельности, организация автоматически становится
способной посредством такого выбора задавать значения показателей
бухгалтерской отчетности: оценки активов; прибыли и т. п. Ведь в этом
случае определенным способам учета факта хозяйственной деятельности
соответствуют определенные значения конкретного показателя
бухгалтерской отчетности. Так, например, методам оценки запасов по
средней себестоимости и ФИФО соответствует два значения показателя
прибыли и оценки товарных запасов, а, следовательно, и два значения
показателей платежеспособности, рентабельности и финансовой
устойчивости организации.
В условиях роста цен метод по средней себестоимости позволяет
продемонстрировать в отчетности минимальное из возможных значение
прибыли, так как стоимость запасов списывается в уменьшение прибыли
(декапитализируется), исходя из максимально возможной оценки
(«последние цены»). А значит, при максимальной величине расходов мы
получаем минимальную величину прибыли. При этом оценка запасов на
конец отчетного периода, демонстрируемая в балансе, также получается
минимальной, так как списание по «последним» ценам предполагает оценку
остатков по «первым».
Метод по средней себестоимости позволяет учесть влияние инфляции
на финансовый результат, но при этом оценка запасов, отражаемая в
отчетности, получается заниженной относительно существующего на
89
отчетную дату реального уровня цен. Компания с минимальной оценкой
запасов и прибыли, отражаемой в отчетности, начинает выглядеть
инвестиционно непривлекательной.
Таким образом, если исходить из того, что целью составителей
внешней официальной финансовой отчетности компании является
демонстрация в ней как можно более выгодной (с точки зрения привлечения
инвестиций) картины финансового положения предприятия, то применение
метода по средней себестоимости вряд ли можно назвать выгодным для
организации.
А характеристика его как метода, позволяющего учесть влияние
инфляции на финансовое положение предприятия, относительна, так как,
снижая оценку прибыли (делая ее максимально реалистичной в условиях
роста закупочных цен), он занижает и оценку запасов (делая ее
несоответствующей их реальным ценам на дату составления отчетности).
Однако выгодность метода по средней себестоимости в официальном
финансовом учете была очевидна для тех компаний, организация системы
учета в которых предполагала максимальное сближение методологии
налогового и финансового учета. Использование метода по средней
себестоимости в налоговом учете дает возможность налоговых экономий в
части налога на прибыль.
С 1 января 2008 года при выборе метода по средней себестоимости в
учетной политике для целей налогообложения расхождение в порядке учета
запасов в бухгалтерском и налоговом учете стало неизбежным. И здесь
организации необходимо сделать выбор, определив, насколько выгодно такое
расхождение. Если размер налоговых экономий, которые организация
получит от использования по средней себестоимости в налоговом учете,
будет превышать дополнительные расходы на организацию и ведение учета,
обусловленные данным расхождением, различие между финансовым и
налоговым учетом в части методов оценки запасов будет оправданным. в
обратном случае целесообразным будет использование в финансовом и