19
Например, ошибкой, связанной с нарушением допущения
имущественной обособленности, является включение в себестоимость
выпускаемой продукции материально - производственных запасов,
фактически поступивших в организацию и переданных в производство, право
собственности на которые к организации не перешло. Речь идет о договорах
купли - продажи МПЗ с особым условием перехода права собственности
после оплаты материалов. Возможность заключения подобных договоров
установлена статьей 491 ГК РФ. Отступлением от этого допущения,
разрешенным законодательством, является организация учета лизингового
оборудования в соответствии со статьей 11 Федерального закона от 29.10.
1998 № 164- ФЗ. Однако статья 31 данного закона гласит, что «Предмет
лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается
на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон».
2. Допущение непрерывности деятельности
Пункт 6 ПБУ 1/98 гласит: «Организация будет продолжать свою
деятельность в обозримом будущем, и у неё отсутствуют намерения и
необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и
обязательства будут погашаться в установленном порядке».
Это допущение с позиции организации учетного процесса означает, что
даже при отсутствии дохода (выручки) у организации могут быть расходы,
относимые в дебет счета 90 [11].
3. Последовательность применения учетной политики
Пункт 6 ПБУ 1/98 гласит, что «Принятая организацией учетная
политика применяется последовательно от одного отчетного года к
другому».
Соблюдение данного допущения обеспечивает создание определенной
стабильности ведения учетного процесса. Однако данное допущение не
означает невозможности внесения изменений в учетную политику. Пункт 4
статьи 6 Закона № 129- ФЗ от 21. 11. 96 г. и п. 16 ПБУ 1/98 говорят о случаях
изменения учетной политики.
20
Одной из основных проблем при формировании учетной политики в
организациях является стремление отразить в ней как можно больше
вопросов. А в учетной политике должны быть отражены способы ведения
бухгалтерского учета активов и обязательств, имеющихся на балансе на
первое число отчетного периода, на который разрабатывается учетная
политика. Появление новых активов и обязательств, возникновение новых
способов ведения бухгалтерского учета дает право вносить дополнения в
учетную политику. В этом случае организация не меняет учетную политику,
а дополняет её, приписывая каждый новый нюанс [10].
Хотелось бы обратить внимание на разницу между дополнением и
изменением учетной политики. Из содержания ПБУ 1/98 следует, что
решение о применении иных способов ведения бухгалтерского учета, по
сравнению с ранее принятыми, повлечёт за собой изменение учетной
политики, которое возможно с первого числа нового календарного года. В
случае изменения законодательства возможно изменение учетной политики в
середине отчетного года. Но это, возможно, потребует пересчета
вступительных остатков на первое число отчетного года. Появление новых
активов и обязательств в течение отчетного года может вызвать дополнение к
учетной политике. Изменения учетной политики, оказавшие или способные
оказать существенное влияние на финансовое положение, подлежат
обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная информация
должна включать следующие позиции:
- причину изменения учетной политики
- обоснованность такого изменения
- оценку последствий изменений в денежной оценке [9].
В международной практике порядок изменения в учетной политике
изложен в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период,
фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике». Согласно п.49
МСФО «изменение в учетной политике должно быть применено
ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к
21
предшествующим периодам, в достаточной степени поддаётся
определению».
В Указаниях по формированию показателей бухгалтерской отчетности,
утвержденных приказом Минфина РФ от 22. 07. 03 № 67н, приводится
порядок применения ретроспективного метода в случае изменения учетной
политики. Изменения учетной политики, вызывающие изменения активов и
обязательств, производятся за счет нераспределенной прибыли, изменяют
вступительные остатки отчетного года, на который разрабатывается учетная
политика. Таким образом, бухгалтерский учет в Российской Федерации
стремительно приближается к международным стандартам ведения учета.
4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности
При формировании учетной политики предполагается, что факты
хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному
периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени
поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
В сущности здесь в ПБУ 1/98 закреплен метод начисления, как и в
налоговом учете, то есть, доходы и расходы подлежат отражению в отчетном
периоде , к которому они относятся 17. Законодательно, отступление от
данного метода мы видим в п.4 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат
на их обслуживание», согласно которому « организация - заемщик принимает
к бухгалтерскому учету указанную в п.3 настоящего Положения
задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и
отражает её в составе кредиторской задолженности».
Законодательство также предоставляет возможность отступления от
данного допущения организациям, имеющим статус малого предприятия.
Согласно п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета
для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России
от 21.12.98 № 64н) решение о применении либо неприменении допущения
22
временной определенности фактов хозяйственной деятельности ( кассового
метода) принимается организацией самостоятельно [18].
В налоговом учете при признании доходов и расходов также
применяется метод начисления. Согласно статьям 271 и 272 НК РФ доходы и
расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место,
независимо от времени фактического получения или выплаты денежных
средств соответственно. Однако и в налоговом учете есть отход от метода
начисления. Согласно п.6 статьи 272 НК РФ расходы на все виды
страхования включаются в состав расходуемой части при определении
налоговой базы на прибыль на момент перечисления денежных средств [14].
Второе отклонение от соблюдения допущения временной определенности
фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете введено Законом №
58- ФЗ от 06. 07. 05 в части капитальных вложений в виде неотделимых
улучшений в арендованные основные средства. С 1 января 2006 года
капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованные
основные средства, компенсируемые арендодателем, включаются в перечень
амортизируемого имущества арендодателя на дату прекращения расчетов с
арендатором [17].
В ПБУ 1/98 также изложены требования, предъявляемые к
формированию учетной политики. Если рассматривать организацию
учетного процесса как элемент учетной политики, то эти требования должны
исполняться в обязательном порядке, а не отражаться обособленно в учетной
политике организации [6]. Вместе в тем в связи с «активизацией» сближения
с МСФО хотелось бы обратить особое внимание на исполнение этих
требований при ведении бухгалтерского учета, формировании показателей
бухгалтерской отчетности, тем более большинство из перечисленных
требований уже нашли своё отражение в действующей системе
нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Учетная политика организации должна обеспечивать полноту
отражения фактов хозяйственной деятельности. Некоторые специалисты в
23
комментариях к ПБУ 1/98 утверждают, что учетная политика не может
обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете
всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку представляет собой
описание специфических способов ведения учета, используемых субъектами.
Однако в соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации», если при составлении отчетности организацией выявляется
недостаточность данных для формирования полного представления о
финансовом положении организации, то в бухгалтерскую отчетность
организация включает соответствующие дополнительные показатели и
пояснения. Требование полноты реализуется через требование
существенности. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах,
расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском
балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в
пояснениях к балансу и отчету, если каждый из этих показателей в
отдельности не существенен для оценки заинтересованными пользователями
финансового положения организации или финансовых результатов её
деятельности. Решение организацией вопроса, является ли показатель
существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных
обстоятельств возникновения [5]. Иными словами, существенность при
формировании отчетности определяется совокупностью качественных и
количественных факторов. В Приказе об учетной политике на предстоящий
отчетный год указывается:
Уровень существенности, применяемый организацией при раскрытии
информации в бухгалтерской отчетности
База (отчетные данные), к которой применяется количественная оценка
уровня существенности
Уровень существенности, принимаемый организацией при
формировании стоимости активов.
Требование своевременности означает своевременное отражение в
учетном процессе всех фактов хозяйственной деятельности. Так согласно
24
статьи 8 Закона № 129 - ФЗ от 21.11.96 «все хозяйственные операции…
подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без
каких - либо пропусков или изъятий».
Одной из проблем, часто встречающихся на практике, нормативно не
урегулированной, является решение вопроса: в каком отчетном периоде
признавать расходы и доходы, подтвержденные документами,
датированными следующими отчетными периодами? По данному вопросу
бухгалтер может принять решение самостоятельно и закрепить его в учетной
политике для целей бухгалтерского учета. В МСФО о требовании
осмотрительности сказано, что «в случае неоправданной задержки
информации она может потерять свою уместность».
Требование осмотрительности, которое предполагает большую
готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем
возможных доходов и активов. Реализация принципа осмотрительности
напрямую связана с организацией учетного процесса, а именно с созданием
резерва под снижение стоимости материальных ценностей, резерва
сомнительных долгов, обесценение финансовых вложений [11].
Например, согласно ПБУ 5/01 «Учет материально - производственных
запасов» резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается
за счет финансовых результатов организации. При расчете налогооблагаемой
базы создание резерва не учитывается. Это ещё одна проблема, с которой
сталкиваются при формировании учетной политики организации, и которая
влечет за собой несоблюдение принципа осмотрительности многими
бухгалтерами.
Требование приоритета содержания перед формой означает, что
учетная политика организации должна обеспечивать отражение в учете
фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы,
сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.
Например, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых
вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10. 12. 02 № 126н, к
25
финансовым вложениям относятся представленные другим организациям
займы. Вместе с тем п.2 ПБУ 19/02 определяет условия принятия актива в
качестве финансовых вложений. Одним из условий является способность
приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [4].
Следуя принципу приоритета содержания над формой, предоставленные
другим организациям беспроцентные займы не могут признаваться
финансовыми вложениями. Ведение бухгалтерского учета и представление в
отчетности беспроцентных займов, предоставленных другим организациям,
должно относиться к расчетам между организациями.
Указанное требование соблюдать очень сложно, так как организации в
первую очередь должны соблюдать требования нормативных документов.
Требование непротиворечивости должно обеспечивать тождество
данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического
учета на последний календарный день каждого месяца, а также показателей
бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.
Требование рациональности заключается в том, что учетная политика
должна предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского
учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины
организации. Исполнение данного требования предполагает сопоставление
затрат на организацию системы бухгалтерского учета с реальным полезным
эффектом от её действий. Данное требование реализуется при организации
аналитического учета по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»,
утвержденному Приказом Минфина РФ от 19. 11. 02 № 114н [8].
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при
формировании учетной политики, применяются с первого января года,
следующего за годом утверждения, соответствующего организационно -
распорядительного документа. Вновь созданная организация оформляет
избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской
отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического
лица (государственной регистрации).
26
Существуют два различных способа раскрытия учетной политики:
· публикация в печати
· отражение в пояснительной записке, входящей в состав годовой
бухгалтерской отчетности.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в составе бухгалтерской
отчетности информации об учетной политике организации по конкретным
вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими
положениями по бухгалтерскому учету.
Таким образом, обобщая вышесказанное:
1) При формировании учетной политики должны приниматься во
внимание все документы нормативной системы регулирования
бухгалтерского учета;
2) В связи со «сближением с МСФО» необходимо ещё раз
проанализировать допущения и требования, уже заложенные в действующих
документах, но пока не востребованные;
3) Отсутствие новых документов в нормативной системе
регулирования бухгалтерского учета и ориентация на применение принципов
и положений, заложенных в МСФО, переводит вопросы составления
бухгалтерской отчетности, организацию учетного процесса в сферу
профессионального суждения бухгалтера.
27
Глава 2. Краткая характеристика организации ООО «ГАРАНТ-
ПЕРМЬ»
2.1. Общие сведения об организации ООО «ГАРАНТ-ПЕРМЬ»
Организация ООО "ГАРАНТ-ПЕРМЬ" зарегистрирована 31 мая 2004
по адресу 614016, Пермский край, г Пермь, улица Куйбышева, 47, оф. 36.
Основной вид деятельности — «Деятельность по созданию и
использованию баз данных и информационных ресурсов».
Рассмотрим организационную структуру предприятия, представленную
ниже на рисунке 2.
Рисунок 2. Организационная структура предприятия
Теперь проанализируем размеры малого предприятия ООО «ГАРАНТ-
ПЕРМЬ». Для этого составим следующую таблицу.
Таблица 1. Размеры ООО «ГАРАНТ-ПЕРМЬ»
Показатели
Года
Темп роста, %
2015
2016
2017
2018
2017/
2016
2018/
2017
1. Численность
работников, чел.
18
18
18
18
100
100
2. Основные фонды,
тыс. руб.
93
80
65
61
81,25
93,84
3. Выручка от
реализации работ,
услуг, тыс. руб.
3540
3345
3661
4684
109,45
127,9
4. Себестоимость
проданных работ,
услуг, тыс. руб.
2050
1277
2243
3904
175,65
174,1
28
Следует заметить, что численность работников в разные промежутки
времени по годам менялась. Однако на смену уволившихся сотрудников
брались новые и поэтому среднесписочная численность оставалась
неизменной на протяжении 2015, 2016, 2017, 2018 годов. Величина основных
фондов в динамике снижается, если в 2016 году они сократились на 13,98%,
то в 2017 году на 18,75%. В 2018 году размер основных фондов, по
сравнению с 2016 годом, сократился на 6,16% и на конец года их величина
составила 61 тыс. рублей. Выручка от реализации работ, услуг в 2016 году
сократилась на 5,51%, а в 2017 возросла на 9,45% по отношению к 2016 году
и на 3,41% по отношению к 2015 году. В 2018 году наблюдается дальнейшая
тенденция роста выручки и темп прироста составил 27,9%. Однако
процентное изменение выручки необходимо рассматривать в сравнении с
изменением себестоимости реализованных работ, услуг. На ООО «ГАРАНТ-
ПЕРМЬ» она в 2016 году снизилась на 37,71%, а в 2017 возросла на 75,65%.
Рост себестоимости в 2017 году по сравнению с 2015 составил 9,49%. В 2018
году темп прироста себестоимости составил 74,1%. Следовательно,
предприятию удалось сдержать рост себестоимости и на уровне
предыдущего года, что является положительной тенденцией в деятельности
организации. Основные причины изменения показателей, характеризующих
размеры предприятия, вызваны объективными факторами внешней среды
предприятия, в том числе ростом уровня инфляции. Нельзя забывать, что
специфика деятельности предприятия предполагает выезд практически в
каждом заказе исполнителя к клиенту, поэтому резкий «скачок» цен на
автомобильное топливо, а следовательно и рост проезда во всех видах
общественного транспорта, повлияли на увеличение себестоимости за 2017
год. Кроме того, расширение рынка консультационных услуг в стране
требует постоянного совершенствования уровня оказываемых услуг, а
следовательно и дополнительных затрат. В целом, на предприятии
наблюдается тенденция стабилизации резких колебаний основных
показателей деятельности.