В настоящее время активно идет процесс реформирования
российского бухгалтерского учета, выходят новые положения по
бухгалтерскому учету, существенно корректируются действующие. Так, на
сегодняшний момент существует проект нового ФСБУ «Учет основных
средств» (далее - проект), разработанный Минфином России совместно с
Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности
(НСФО). Данный проект в числе первых должен быть реализован на
практике с 01.01.2018 г., процесс его разработки длился с 2013 по 2016 гг.
Характерной чертой основных средств, благодаря которой их относят
к внеоборотным активам, является постепенная передача их стоимости на
вновь создаваемую продукцию (работы, услуги), что и является условием
многократности их использования в процессе производства.
Для восстановления ценности капитальных благ - основных средств -
используют амортизацию.
Амортизация - это процесс постепенного перенесения стоимости
основных фондов на производимую продукцию с целью образования
специального амортизационного фонда денежных средств для последующей
полной реновации основных фондов. Следовательно, амортизация выполняет
такие функции как:
- является способом денежного возмещения износа основных средств.
Стоимость износа постепенно возмещается организации в составе выручки
от продажи готовой продукции (товаров, работ, слуг);
- учет технического состояния объектов основных средств
7
.
Исходными данными для расчета величины амортизационных
отчислений являются:
- сумма первоначальных затрат на основные фонды; - срок полезного
использования (амортизационный период).
Согласно ст. 256 Налогового Кодекса амортизируемым имуществом
признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве
7
Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет // учебное пособие – 2015г. – с. 109-151.
16
собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого
погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком
полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью
более 100 000 рублей
8
.
Норма амортизации - установленный государством годовой процент
погашения стоимости основных фондов. Норма амортизации определяет
сумму ежегодных амортизационных отчислений. Норма амортизации
представляет собой отношение годовой суммы амортизации к
первоначальной стоимости средства труда, выраженное в процентах.
Амортизация начисляется по всем объектам основных фондов
независимо от результатов деятельности компании. Существуют отдельные
виды этого имущества, которые не амортизируют, так как их
потребительские свойства с течением времени не меняются. К ним относят
земельные участки, объекты природопользования, музейные ценности или
коллекции и т. п. Так же, законсервированные для реализации
законодательства РФ о мобилизационной подготовке.
Существует несколько способов начисления амортизации объектов
основных средств в бухгалтерском учете, но по объектам одной группы,
имеющих общие признаки, можно применять только один из
нижеперечисленных способов:
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции
9
.
Конкретный метод начисления амортизации должен быть закреплен в
учетной политике организации. Для этого все основные фонды организации
8
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01 (с изменениями и дополнениями).
9
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) //
СПС Консультант плюс.
17
необходимо разделить на однородные группы: здания, однотипные станки,
легковой автотранспорт, мебель и т.п
10
.
При более подробном рассмотрении данных методов можно прийти к
тому, что наиболее оптимальным является - линейный. Его важным
преимуществом выражается в простоте. Благодаря лёгкости и быстроте
произведения расчётов, его используют на большинстве предприятий.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц
амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества
определяется как произведение его первоначальной (восстановительной)
стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Таким образом, линейный метод начисления амортизации позволяет в
течение срока полезного использования равномерно учитывать в расходах
затраты на амортизируемое имущество.
При разнообразии нематериальных активов по составу и назначению
для их учета имеет значение классификация. По ней составляется отчетность
о наличии и движении нематериальных активов. В результате, вне
зависимости от организационно-правовой формы собственности
организации, учет этого вида средств формируется в бухгалтерии по их
видам.
Амортизация начисляется по объектам нематериальных активов,
которые находятся в организации на праве собственности, в течение срока их
полезного использования.
При принятии объектов нематериальных активов к бухгалтерскому
учету предприятием устанавливается срок полезного использования.
Нахождение срока полезного использования осуществляется исходя из:
- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков
использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с
законодательством РФ;
10
Погорелова М.Я. Бухгалтерский (финансовый) учет // учебное пособие – 2015г. – с. 71-110.
18
- предполагаемого срока использования данного объекта, в ходе
которого предприятие может получать доход.
Для специальных групп нематериальных активов год полезного
использования устанавливается, учитывая количество продукции или
прочего натурального показателя объема работ.
Нормы амортизационных отчислений определяются в расчете на 20
лет по тем нематериальным активам, по которым нельзя установить срок
полезного использования, при этом он не будет больше срока деятельности
предприятия.
При учете нематериальных активов все организации руководствуются
специальными законодательными и нормативными документами.
Существует 3 способа начисления амортизации:
- линейный;
- способ уменьшаемого остатка;
- списание стоимости пропорционально объему продукции
11
.
Амортизационные отчисления по нематериальным актива
начисляются до полного погашения их первоначальной стоимости и
начинаются с первого числа месяца, который следует за месяцем принятия к
бухгалтерскому учету.
Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца,
который следует за месяцем списания объектов с бухгалтерского учета, если
происходит списание нематериальных активов либо выбытие в связи с
уступкой предприятием исключительных прав на объекты интеллектуаль-
ной собственности.
Таким образом, итоговый эффект от использования нематериальных
активов в организации отражается в повышении объемов сбыта продукции,
повышении прибыли, увеличении платежеспособности и устойчивого
финансового состояния.
11
Бухгалтерский учет: Учебник / Н.П. Кон- драков. - 4-e изд., перераб. и доп. - М.: НИЦ ИН- ФРА-М, 2015. - 681 с.:
19
1.2 Основные виды имущества, амортизируемые в организации
Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты
интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной
собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве
собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой),
используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается
путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается
имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и
первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Проблема начисления амортизации затрагивается в большом
количестве нормативных документов, однако в них не приводится четкого
определения данного понятия.
В таблице 1 обобщим основные нормативные документы,
регулирующие учет амортизации активов организации.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что нормативные
документы используют понятие амортизации, но не раскрывают сущности
данной экономической категории. Что касается МСФО, то в них
раскрываются понятие амортизации и амортизируемой стоимости.
Амортизация относится к традиционным бухгалтерским объектам,
является популярной категорией, в связи с чем, в современной
экономической литературе существует множество различных ее
определений. Рассмотрим основные из них.
Есть авторы, которые избегают давать определение амортизации, они
цитируют нормативные документы, полагая, что сущность этой категории
очевидна. Этого подхода придерживаются в своих работах, например,
Гетьман В.Г., Захарьин В.Р., Кондраков Н.П.
Многие трактуют амортизацию как некую процедуру,
обеспечивающую постепенный перенос стоимости основных активов на
20
изготавливаемую продукцию для возмещения затрат на их приобретение и
строительство.
Таблица 1
Нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы
начисления и учета амортизации
Нормативный
документ
Рассматриваемые аспекты
Статья 256
«Амортизируемо
е имущество»
НК РФ
Амортизируемым имуществом считается имущество,
результаты интеллектуальной деятельности и
другие объекты интеллектуальной собственности,
находящиеся у организации на праве собственности,
применяемые для извлекания дохода, стоимость
которых погашается посредством начисления
амортизации. К амортизируемому имуществу относят
имущество со СПИ свыше 12 мес. и первоначальной
стоимостью более 100 тыс. р. [7] Понятие
амортизации не дано, сущность не раскрыта.
Раздел III
«Амортизация
основных
средств» ПБУ
6/01 «Учет
основных
средств».
Стоимость объектов погашается начислением
амортизации. Не амортизируются объекты,
потребительские свойства которых со временем не
изменяются (например, земельные участки; объекты
природопользования и др.). [8] Сущность
амортизации также не определяется
Раздел IV
«Амортизация
основных
средств»
Методических
указаний по
бухгалтерскому
учету основных
средств
Стоимость объектов, находящихся у организации на
правах собственности, хозяйственного ведения,
оперативного управления (в том числе объекты,
которые переданы в аренду, безвозмездное
пользование, доверительное управление), погашают
путем начисления амортизации. Не амортизируются
те объекты, потребительские свойства которых со
временем не меняются (например, земельные
участки, объекты природопользования). .[6] Таким
образом, в данном нормативном документе всего
лишь дублируется текст ПБУ 6/01 .[8].
Продолжение таблицы 1
21
Раздел IV ПБУ
«Амортизация
нематериальны
х активов»
14/2007 «Учет
нематериальны
х активов»
Стоимость НМА с определенным СПИ погашают
путем начисления амортизации в течение всего СПИ.
По НМА с неопределенным СПИ амортизацию не
начисляют [9]. Определение амортизации здесь не
дается.
МСФО (IAC) 16
«Основные
средства»
Под амортизацией понимается систематическое
распределение амортизируемой величины актива на
протяжении всего СПИ. Амортизируемой величиной
признается первоначальная стоимость актива или
иная величина, принимаемая за первоначальную
стоимость, за минусом ликвидационной стоимости
актива [5].
Есть концепция, основанная на определении амортизации как
денежного выражения износа основных средств. То есть амортизация и износ
в данной трактовке являются практически синонимами. Данное определение,
например, содержится в Современном экономическом словаре под редакцией
Райзберга Б.А.
Есть трактовка, определяющая амортизацию как элемент издержек.
Например, Шатунова Г.А. рассматривает амортизацию как включение в
затраты производства изношенной части основных средств
12
. Под
амортизацией понимается та часть расходов, которая декапитализируется в
отчетном году.
Следует отметить, что трактовка амортизации как элемента затрат
традиционна для отечественной системы учета. В соответствии с данным
подходом, амортизация в виде отчислений включается в себестоимость
продукции.
Как экономическая категория амортизация призвана выполнять такие
функции, как:
- денежное возмещение износа активов;
- формирование издержек на производство и продажу продукции;
- инвестирование на простое и расширенное воспроизводство;
- определение налогооблагаемой прибыли;
12
Шатунова, Г.А. Бухгалтерский финансовый учет в схемах и таблицах / Г.А. Ша- тунова, Т.А.Корнеева, Н.А. Архипова. – М.: Эксмо,
2015. – 512 с.
22
- экономическое обоснование инвестиций;
- предотвращение полного морального и физического износа активов.
Обобщая вышесказанное, амортизацию можно описать как учетно-
экономический процесс, включающий:
1) постепенный перенос стоимости активов на себестоимость
продукции или расходы отчетного периода;
2) создание источника финансирования воспроизводства активов при
переходе амортизационных отчислений в денежную форму.
По сферам выделяют финансовую, фискальную и учетную
амортизацию.
Финансовая амортизация применяется в финансовых расчетах,
включая управленческий учет.
Фискальная амортизация применяется в налоговом учете при
исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Учетная амортизация применяется в финансовом учете.
По объектам можно выделить амортизацию основных средств, НМА,
природных ресурсов (как истощение).
Выделяют экономическую, финансовую и налоговую,
инвестиционную концепции амортизации. Экономическая концепция
амортизации связана с затратным подходом; подразумевается, что
амортизация является средством распределения затрат во времени.
Финансовая концепция связана с использованием высвобождаемого
денежного капитала на инвестирование. Налоговая концепция предполагает
рост денежного капитала вследствие уменьшения налогооблагаемой базы по
налогу на прибыль. Инвестиционная концепция предполагает образование
собственного внутреннего источника финансирования инвестиционной
деятельности посредством аккумуляции амортизационных отчислений и
увеличения их доли в источниках финансирования инвестиций в основной
капитал. По равномерности можно выделить линейную, исчисляемую с
линейной зависимостью и ускоренную, исчисляемую по увеличенной норме.
23
Поскольку амортизация является одним из элементов себестоимости
продукции, то она влияет на величину себестоимости и финансовый
результат деятельности организации. Обобщая вышесказанное, можно
сделать вывод о том, что амортизация это комплексное понятие,
затрагивающие различные аспекты деятельности организации.
1.3 Элементы амортизационной политики для целей учета в
организации
Амортизационная политика представляет собой важную составную
часть общей политики формирования собственных финансовых ресурсов
предприятия, которая заключается в управлении амортизационными
отчислениями от используемых основных средств и нематериальных активов
с целью их повторного инвестирования в производственную деятельность.
Амортизационная политика предприятия формируется в рамках
учетной политики, принимаемой фирмой. Она представляет собой
совокупность мероприятий, направленных на своевременное и качественное
обновление основных фондов
13
.
Несомненно, важную роль в формировании амортизационной
политики предприятия играет последовательность ее формирования, которую
можно разбить на несколько этапов. Первый этап состоит из учета основных
факторов, определяющих предпосылки амортизационной политики. Он
включает в себя определение объема и состава основных средств, выбор
методов оценки основных средств, обоснованное определение срока
использования амортизируемого имущества, определение норм амортизации,
оценка возможности инвестиционной активности.
Следующий этап предполагает выбор метода амортизации: линейный
(равномерный, ускоренный, замедленный); нелинейный (геометрически
13
Зубарев А. А., Щербакова Е. Н. К вопросу о выборе оптимального метода начисления амортизации // Международный бухгалтерский
учет. 2013. № 12. С. 41–46
24
дегрессивный, арифметически - дигрессивный, прогрессивный);
нерегулярный.
На третьем этапе необходимо определиться с выбором направления
использования амортизационных отчислений: либо использование
амортизационных отчислений, либо их накапливание.
Четвертый этап состоит из оценки эффективности выбранной
предприятием амортизационной политики. Выбор метода начисления
амортизации носит значимый характер в управлении основными средствами
предприятия. Возможность выбора способа начисления амортизационных
отчислений обуславливает необходимость сравнения существующих методов
и поиска рационального для каждого предприятия индивидуально. К
критериям, определяющим оптимальность, можно отнести уменьшение
размера амортизационных отчислений, увеличение накапливаемых средств в
амортизационном фонде, а также обновление основных средств.
Однако предприятия зачастую используют не оптимальный способ
начисления амортизации. Большая часть российских предприятий использует
линейный метод амортизации, который нередко приводит к тому, что на
период окончания использования основных средств, накопленный
амортизационный фонд практически не имеет покупной способности
14
.
Таким образом, необходимость выбора оптимального метода
начисления амортизации и грамотного подхода к формированию
амортизационной политики является одной из основных задач предприятия,
выполнение которой, позволяет стимулировать направление инвестиций в
обновление основных средств, в научно-исследовательские разработки и
наукоемкие технологии.
Амортизация является составной частью себестоимости изделий,
фондом на обновление производства, который должен покрывать расходы на
капитальные вложения.
14
Фиапшев А. Б., Фиапшева Н. М., Бекшоков Т. В. Амортизационная поли- тика организаций на современном этапе // Международный
бухгалтерский учет. 2014. № 11 (305). С. 13–20.
25