13
качестве основного источника доходов компании выступает полученная от
реализации продукции, товаров и услуг выручка.
Рис. 1.3. Механизм формирования прибыли организации
В соответствии с рис. 1.3. выражение финансового результата
деятельности компании происходит через показатели валовой прибыли,
прибыли от продаж, прибыли до налогообложения и чистой прибыли.
1.2. Особенности регулирования: бухгалтерский учет и учет в
целях налогообложения
Информация о финансовых результатах, полученная на основании
данных бухгалтерского учета, в наше время становится основной для
большинства пользователей. Все данные учетных регистров, позволяют
14
составлять бухгалтерскую и статистическую отчетность оценивать
финансовые риски. Для этого их приходится объединять по определенным
признакам.
Теория нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета
финансовых результатов деятельности организаций, является одной из
разрабатываемых учетных проблем.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете» (далее
—
Закон № 402-ФЗ) в числе основных объектов
бухгалтерского учета выделены доходы и расходы [1]. Согласно ст. 21 к
документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта.
Совокупность нормативных документов, регламентирующих
организацию бухгалтерского учета в целом и, в частности, бухгалтерский учет
финансовых результатов образует систему, состоящую из четырех уровней:
1. Законодательный уровень.
2. Приказы Минфина РФ
3. Методический уровень.
4. Организационный уровень.
Законодательный уровень представлен законами и иными
законодательными актами, указами Президента РФ и постановлениями
Правительства РФ, регулирующие прямо или косвенно бухгалтерский учет. К
документам этого уровня относят: Гражданский кодекс Российской
Федерации ред. от 03.07.2019 № 26-П (части 1 и 2), Налоговый кодекс
Российской Федерации (часть 2), Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ
РФ «О бухгалтерском учете».
Одним из наиболее важных документом в первом уровне является
Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в котором устанавливаются
15
основные правила ведения учета и формы отчетности.
Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. Они
призваны конкретизировать соответствующие федеральные законы. К этому
уровню можно отнести следующие нормативные документы:
1)
приказ Минфина РФ от 29.07.1998
№
34н «Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
(далее
—
приказ Минфина РФ
№
34н).
Данное положение регулирует в частности и бухгалтерский учет
финансовых результатов деятельности организации. Так в нем даны
следующие указания. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и
полное представление об имущественном и финансовом положении
организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее
деятельности.
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный
финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный
период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций
организации
и оценки статей бухгалтерского баланса.
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к
операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации
отчетного года.
В случае реализации и прочего выбытия имущества организации
(основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим
операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации
или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода
отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е.
конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за
минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с
законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных
16
обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил
налогообложения;
2)
приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по
бухгалтерскому
учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)»,
«Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений»
(ПБУ 21/2008)») (далее ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008).
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной
политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и
принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской
отчетности.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные
оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных
средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются
в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий
изменений учетной политики производится на основании выверенных
организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ
ведения
бухгалтерского учета.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать
существенное влияние на финансовое положение, движение денежных
средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат
обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Информация о них
должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики;
оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении
отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в
бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные
в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные
периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы [5, с. 122];
3)
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99) [3].
17
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, финансовых
результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;
4)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (далее ПБУ 18/02).
Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском
учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о
расчетах по налогу на прибыль организаций для организаций, а также
определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток),
исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по
бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на
прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Третий уровень охватывает внутренние стандарты, а также
нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила
организации бухгалтерской деятельности применительно к конкретным
отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения,
финансов, бухгалтерского учета. Этот уровень с точки зрения бухгалтерского
учета представлен следующими документами: Приказ Минфина РФ от
31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово- хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению», должностных инструкций работников, приказы и
распоряжения о назначении должностных лиц. К данному уровню также
относятся ведомственные документы, в частности методические указания.
Четвертый уровень в системе нормативного регулирования
бухгалтерского учета занимают рабочие документы организации,
формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и
организационных аспектах. К таким документам по учету финансовых
результатов деятельности организации можно отнести: бухгалтерский баланс,
отчет о финансовых результатах, главная книга или оборотно-сальдовая
18
ведомость, регистры бухгалтерского учета по счетам 90, 91, 99 и др.
С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов,
содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Соответственно,
каждая отдельная организация имеет право разрабатывать свои формы, но они
должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.
Применение бухгалтерского учета наряду с налоговым учетом
отразилось в сложившихся подходах к пониманию сущности налогового
учета.
По мнению специалистов в области налогообложения, налоговый учет
это
система
сбора, регистрации и обобщения информации,
позволяющая
налогоплательщику максимально удобно и быстро
определять
налогооблагаемую прибыль.
На современном этапе бухгалтерский учет развивается в направлении
более точного отражения результатов хозяйствования, а налогообложение
проводится на основании данных именно бухгалтерского учета. Согласно
Налогового кодекса РФ, данные налогового учета необходимы лишь в том
случае, если данные бухгалтерского учета сформированы в порядке, отличном
от установленного главой 25 HK РФ.
Бухгалтерский учет выступает по отношению к налоговому учету в
качестве источника данных, необходимого для правильного исчисления
налога.
Налоговый учет осуществляется с целью формирования полной и
достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения
хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение
отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией
внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью
исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет
налога [5, с. 135].
Подводя итог исследованию особенностей регулирования
19
бухгалтерского и налогового учета, считаем важным отметить отсутствие
отраслевой градации нормативно-правовых актов, а также все еще огромная
разница между
национальными бухгалтерскими стандартами и
международными.
Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами организации
признается увеличение экономических выгод в результате поступления
активов (денежных средств, иного имущества) и (или)погашения
обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за
исключением вкладов участников (собственников имущества) [3].
Поступления могут быть приняты к бухгалтерскому учету как доходы
организации только при одновременном соблюдении следующих условий:
- получение дохода должно основываться на конкретных договорных
обязательствах;
- сумма в договоре должна быть четко прописана;
- необходим переход прав собственности от продавца к покупателю;
- расходы должны быть четко определены и связаны с хозяйственной
операцией;
- оплата должником или принятие обязательств по оплате.
Доходы организации в соответствии с нормативными документами
делятся на две основные группы:
- доходы от обычных видов деятельности;
- доходы от прочей деятельности.
Доходы от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 – это
выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг. Для признания
выручки в бухгалтерском учета должно быть выполнение хотя бы одно из
следующих условий:
- наличие прав на получение выручки на основе договорных
обязательств;
- возможность определения величины выручки;
- увеличение экономических выгод от совершения определенной
20
операции;
- переход прав собственности от покупателя продавцу.
В состав прочих доходов относятся:
- доходы от предоставления в аренду имущества организации;
- доходы, полученные от участия в уставных капиталах других
предприятий;
- доходы от реализации активов организации;
- проценты за предоставление денежных средств другим субъектам
хозяйствования.
Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного
имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к сокращению
капитала этой организации за исключением вкладов по решению участников
(собственников имущества) [4].
Расходы делятся на расходы от обычных видов деятельности и прочие
расходы.
К расходам от обычных видов деятельности относятся расходы,
связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и
продажей товаров.
Эти расходы группируются по следующим элементам (статьям затрат):
-
материальные затраты;
-
затраты на оплату труда;
-
отчисления в страховые фонды;
-
амортизация;
-
прочие затраты (расходы) [6, с. 229].
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет
расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается
организацией самостоятельно.
Прочими расходами являются
:
-
расходы от сдачи активов организации в аренду;
21
-
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других
организаций;
-
расходы, связанные с продажей, выбытием основных средств и
иных активов;
-
проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей
кредиты и займы;
-
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
-
потери от чрезвычайных ситуаций, стихийных бедствий и др.
Затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету и включены в
расходы организации для целей налогообложения при соблюдении
следующих условий:
1.
Расходы должны производиться в соответствии с конкретным
договором, требованием законодательных и нормативных актом.
2.
Сумма расходов должна быть определяемой.
3.
Организация должна оплатить или принять на себя обязанность
оплатить данные расходы.
Для целей налогообложения в соответствии с HK РФ все затраты
организации подразделяются на 2 группы:
1)
расходы, связанные с производством и реализацией;
2)
внереализационные, прочие расходы.
Порядок признания доходов и расходов различается в бухгалтерском и
налоговом учете. Так, по правилам бухгалтерского учета учитываются все
движения денежных средств, в налоговом — не все доходы и расходы.
Правила признания поступлений в доходах затрат в расходах закреплены в 25
гл. Налогового кодекса, и далеко не все поступления и затраты участвуют в
определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это приводит к различиям
в бухгалтерском и налоговом учете.
С целью уравновешивания двух видов учета в России применяют ПБУ
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Различия в бухгалтерском и
налоговом учете чаще выражены в порядке признания отдельных видов
22
расходов, например, начисления и определения суммы амортизации,
признания в расходах покупных товаров для перепродажи, материальных
расходов и т.д.
Таким образом, для определения финансового результата, необходимо
определить момент возникновения дохода, порядок признания и дать ему
оценку.
1.3. Методы анализа финансовых результатов деятельности
организации
Залогом развития организации выступает достижение эффективности,
которая рассматривается как сопоставление результата и произведенных
затрат.
Для анализа финансовых результатов деятельности предприятия
целесообразно проводить факторный анализ чистой прибыли, чтобы выявить
причины, которые имеют позитивное и негативное влияние на формирование
результативного показателя.
Наиболее полно проанализировать прибыль предприятия позволяет 4-
факторная мультипликативная модель. Для ее построения используются
следующие показатели [8, с. 97]:
– собственный капитал предприятия;
– коэффициент оборачиваемости активов;
– мультипликатор собственного капитала;
– чистая рентабельность.
Модель зависимости чистой прибыли от приведенных выше факторов
представлена в формуле (1):
, (1.1)
где ЧП – чистая прибыль;
ВК – среднегодовые остатки собственного капитала;
– коэффициент оборачиваемости активов;