средствами, направляемыми на потребление и накопление
11
.
При распределении прибыли, определении основных направлений ее
использования прежде всего учитывается состояние конкурентной среды,
которая может диктовать необходимость существенного расширения и
обновления производственного потенциала предприятия. В соответствии с
этим определяются масштабы отчислений от прибыли в фонды
производственного развития, ресурсы которых предназначаются для
финансирования капитальных вложений, увеличения оборотных средств,
обеспечения научно-исследовательской деятельности, внедрения новых
технологий, перехода на прогрессивные методы труда и т.п.
Финансовый результат за отчетный год представляет собой прирост
(уменьшение) капитала организации, образовавшийся в ходе
предпринимательской и иной деятельности за этот период. Финансовый
результат деятельности организации — прибыль (убыток) за отчетный
период — представляет собой, по существу, разницу между доходами и
расходами.
Доходами считается увеличение экономических выгод в течение
отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к
увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы
включают такие статьи, как выручка от продажи продукции, товаров, работ,
услуг, проценты и дивиденды к получению и т. п., а также прочие доходы
(поступления от продажи уписываемых объектов основных средств и
других активов, нереализованная прибыль, полученная вследствие
переоценки ценных бумаг и др.)
12
.
Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение
отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к
уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями по
решению собственников. Расходы включают также статьи, как затраты на
11
Князев С.Е. Оценка эффективности видов деятельности компании при формировании прибыли //
Финансы. — 2017. — № 11. — С. 18.
12
Когденко В. Г. Экономический анализ. – 2-е изд., перераб. и допл. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. — С.189.
включает:
– прибыль (убыток) от реализации продукции, товаров, работ, услуг;
– прибыль (убыток) от прочих видов деятельности.
Таким образом, одним из важнейших объектов бухгалтерского
наблюдения, составляющих производственно-хозяйственную и финансовую
деятельность, считается финансовый результат, который выражается
прибылью или убытком.
1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых
результатов деятельности предприятий в России и за рубежом
В Российской Федерации ведение учета и отчетности осуществляется
на основании нормативно-правовых актов. Законодательство России о
бухгалтерском учете и отчетности основывается на Конституции Российской
Федерации и состоит из Федерального Закона «О бухгалтерском учете», а
также иных актов законодательства.
Основы организации бухгалтерского учета в России определяет
Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете»
06.12.2011г. № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017 г.)
14
, который определяет правовые
и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета,
устанавливает требования, предъявляемые к составлению бухгалтерской
отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета
и отчетности.
Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000г. № 94н., в ред. от
08.11.2010г. №142н)
15
«Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его
применению» введен в действие план счетов бухгалтерского учета, в
14
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г.№402-Ф3 (в ред. от 18.07.2017 г. №160-ФЗ) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 08.12.2017
15
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 25.11.2017
соответствии с которым для учета доходов и расходов по текущей,
инвестиционной и финансовой деятельности, определения финансовых
результатов применяются счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и
расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная
прибыль/непокрытый убыток».
Правила бухгалтерского учета доходов, расходов при изменениях
учетной политики, формирования учетной политики, методов и способов
применения оценок и т.д. осуществляется согласно Приказа Министерства
финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н «Положение по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (в ред.
от 28.04.2017г. №69н)
16
.
Принятие к учету доходов и расходов организации осуществляется в
соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету:
- ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина
России от 6 мая 1999г. №32н (в редакции от 06.04.2015 г. №57н)
17
;
- ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное приказом Минфина
России от 6 мая 1999г. №33н (в редакции от 06.04.2015г. №57н)
18
;
- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное
приказом Минфина России от 19 ноября 2002г. №114н (в редакции от
06.04.2015г. №57н)
19
.
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ
9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) признают доходами увеличение,
а расходами – уменьшение экономических выгод в результате поступления
или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств,
16
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. № 106н (в ред. от 28.04.2017г.
№69н) «Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) //
Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 25.11.2017.
17
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. №32н (в редакции от 06.04.2015 г.
№57н) «Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 // Официальный интернет-
портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 25.11.2017
18
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99г. №33н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 25.11.2017
19
Приказ Министерства финансов России от 19 ноября 2002г. №114н (в редакции от 06.04.2015г. №57н)
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 08.12.2017
приводящих к соответствующим изменениям капитала предприятия. В
указанных нормативных актах приводится группировка доходов и расходов
для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение
и порядок признания в учете.
Согласно ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности
являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные
с выполнением работ, оказанием услуг.
Согласно ПБУ 10/99 (п.16) расходы признаются в бухгалтерском учете
при наличии следующих условий
20
:
- расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового
оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в
том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение
экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация
передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи
актива.
Порядок составления бухгалтерской отчетности регламентирован
Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99, утвержденное приказом Министерства финансов РФ
от 06.07.99г. № 43н (в редакции от 08.11.2010г. №142н)
21
. Годовая
бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о
финансовых результатах и приложений к ним.
В составе косвенных налогов, оказывающих влияние на формирование
прибыли от реализации продукции, работ, услуг, можно выделить налог на
20
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99г. №33н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 25.11.2017
21
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.99г. № 43н (в ред. от 08.11.2010г. №142н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 25.11.2017
добавленную стоимость (НДС). Законодательную базу налога на
добавленную стоимость в Российской Федерации составляет Налоговый
кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в ред. от
27.11.2017г. №340-ФЗ)
22
. Налогом на добавленную стоимость облагаются
обороты от реализации объектов на территории России, а также за пределы
России. Ставки налога зависят от объекта и места реализации.
Из прибыли предприятия уплачивают налог на прибыль, порядок
начисления которого также регулируется Налоговым кодексом.
Для учета финансовых результатов в зарубежном учете предназначены
2 стандарта: МСФО18 «Выручка» и МСФО 12 «Налог на прибыль».
Главный вопрос при учете выручки состоит в определении момента её
признания. Выручка признается, когда имеется вероятность того, что
компания получит будущие выгоды, которые могут быть надежно измерены.
Стандарт (МСФО 18 «Выручка») определяет условия, в которых
удовлетворяются данные критерии, и выручка, таким образом, будет
признана. Он также содержит практические указания по применению этих
критериев
23
.
Согласно МСФО 18 «Выручка» — это валовой приток экономических
выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании,
когда такой приток приводит к увеличению капитала, иному, чем за счет
взносов акционеров
24
. Выручка включает только валовые поступления
экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению им
на свой собственный счет. Суммы, полученные в пользу третьей стороны,
такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную
стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими на
компанию, и не ведут к увеличению собственного капитала. Поэтому они
исключаются из выручки. Точно также при агентских отношениях, валовой
22
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в ред. от 27.11.2017г. №340-
ФЗ) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа:
25.11.2017
23
Акулич Ю. И. Учет прибыли в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
(МСФО) // Бухгалтерский учёт. — 2017. — № 28. — С.63.
24
Там же
приток экономических выгод включает суммы, собираемые в пользу
принципала, которые не ведут к увеличению собственного капитала
компании. Суммы, полученные в пользу принципала, не являются выручкой.
Выручкой является сумма комиссионного вознаграждения
25
.
Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется
договором между компанией и покупателем или пользователем актива. Она
оценивается по справедливой стоимости встречного предоставления,
полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых
скидок или скидок за количество, предоставляемых компанией.
Справедливая стоимость — это та сумма, на которую можно обменять
актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между
хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и
независимыми друг от друга сторонами.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда
удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
а) компания перевела на покупателя значительные риски и
вознаграждения, связанные с владением товарами;
b) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая
обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные
товары;
c) сумма выручки может быть надежно измерена;
d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные
со сделкой, поступят в компанию;
e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут
быть надежно измерены
26
.
Выручка признается только тогда, когда существует вероятность того,
что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В
некоторых случаях, такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока
25
Там же
26
Доходы и расходы в системе МСФО [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.snezhana.ru/msfo_3/. — Дата доступа: 15.12.2017
не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена.
МСФО 12 «Налоги на прибыль» регулирует отражение в
бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль. Основная
проблематика стандарта состоит в разрешении вопроса как учитывать
текущие и будущие налоговые последствии
27
:
- будущее возмещение (погашение) текущей стоимости активов
(обязательств), которые признаются в балансе компании;
- хозяйственных операций и иные событий, относящихся к отчетному
периоду, признанных в финансовой отчетности компании.
Суть МСФО 12 «Налоги на прибыль» заключается в том, что расходы
компании по налогу на прибыль включают расходы по текущему налогу
(возмещения) и расходы по отложенному налогу (возмещения). Таким
образом, согласно данному стандарту в финансовой отчетности отражаются
активы и/или обязательства по отложенному налогу, а также их изменения.
Под налогами на прибыль в МСФО 12 «Налоги на прибыль»,
понимаются налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные как
в соответствии с национальным законодательством, так и законодательством
иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты,
которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными
компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей
отчетность.
Согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» налоговая база по активу
представляет собой сумму, вычитаемую для целей налогообложения из
любых налогооблагаемых экономических выгод, которые организация
получит при возмещении балансовой стоимости актива. В том случае, если
экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база будет
равняться балансовой стоимости данного актива
28
.
В соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» налоговой базой для
27
Генералова Н. В. МСФО 12 «Налоги на прибыль» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.ippnou.ru/article.php. — Дата доступа: 10.12.2017
28
Генералова Н. В. МСФО 12 «Налоги на прибыль» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.ippnou.ru/article.php. — Дата доступа: 10.12.2017
обязательства в целях налогообложения прибыли признается его балансовая
стоимость за минусом той суммы, которая будет вычитаться в отношении его
в будущих периодах. Если сумма выручки получена предоплатой, то
налоговой базой будет являться сумма данной предоплаты за вычетом любой
суммы выручки, которая не будет облагаться налогом на прибыль в будущих
периодах.
МСФО 12 «Налоги на прибыль» указывает на то, что отдельные статьи
расходов имеют налоговую базу, но при этом не отражаются в качестве
актива либо обязательства в балансе. Так, например, затраты на исследования
признаются в качестве расхода при определении бухгалтерской прибыли в
периоде их возникновения, но их вычитание при определении
налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть не разрешено до
более позднего периода. Та сумма разницы, которая может возникнуть
между налоговой базой затрат на исследования (вычитаемых в будущие
периоды) и балансовой суммой, равной нулю, является вычитаемой
временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового
актива
29
.
Расход или доход по налогу текущего периода отражает величину
кредиторской либо дебиторской задолженности с учетом налогового
возмещения и любых корректировок по отложенным налогам. В
соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль» отдельные статьи могут
дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет собственного
капитала. Так, например, налоги, связанные с переоценкой основных средств,
следует признавать на счете капитала. Когда налоговый убыток используется
для возмещения текущего налога предыдущего периода, организация
признает экономическую выгоду в качестве актива в периоде возникновения
убытка, ввиду того что организация может получить экономические выгоды
и они могут быть достоверно оценены.
29
Генералова Н. В. МСФО 12 «Налоги на прибыль» [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.ippnou.ru/article.php. — Дата доступа: 10.12.2017
Таким образом, нормативно-правовое регулирование учета
финансовых результатов охватывает большое количество правовых
документов.
1.3 Обоснование и выбор способов и приемов анализа финансовых
результатов деятельности предприятий
В настоящее время существуют различные методики анализа
финансовых результатов. Финансовый результат является основным
показателем оценки ведения производственно-хозяйственной деятельности
предприятия, который обычно выражается в показателях прибыли (убытка).
Анализ хозяйственной деятельности позволяет выявить, насколько
результативна деятельность.
Источниками информации при анализе финансовых результатов и
прибыли являются: Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах,
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах,
Бизнес-план организации, а также данные аналитического и синтетического
бухгалтерского учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и
расходы», 99 «Прибыли и убытки»
30
.
Основными задачами анализа реализации продукции и финансовых
результатов деятельности являются:
- изучение возможностей получения прибыли в соответствии с
имеющимся ресурсным потенциалом предприятия и конъюнктурой рынка;
- систематический контроль за процессом формирования прибыли и
изменением ее динамики;
- определение влияния как внешних, так и внутренних факторов на
объем реализации продукции и финансовые результаты;
- выявление резервов увеличения суммы прибыли и повышения уровня
30
Гурко В. Методика проведения экономического анализа прибыли организаций (с использованием
традиционного и новых подходов) // Аналитическая правовая система «Бизнес-Инфо» [Электронный
ресурс]. — Дата доступа: 24.11.2017
доходности бизнеса;
- оценка работы предприятия по использованию возможностей
наращивания объема реализации продукции, прибыли и рентабельности;
- разработка мероприятий по повышению эффективности системы
управления прибылью
31
.
Чеглакова С.Г.
32
выделила следующие этапы в анализе финансовых
результатов:
1) Проводится анализ и оценка уровня и динамики показателей
прибыли. С этой целью формируется таблица, в которой используются
данные бухгалтерской отчетности организации из формы «Отчет о прибылях
и убытках». По результатам анализа обобщаются выводы.
2) графическим или математическим способом производится анализа
суммы прибыли в зависимости от изменения объемов производства. При
этом следует указать, что графическим способ является более наглядным в
представлении зависимости показателей объема производства, цен продажи,
затрат и прибыли, в то время как математический способ позволяет отразить
наиболее достоверный результат.
3) На третьем этапе проводится факторный анализ прибыли от
реализации продукции (работ, услуг). В данном случае оценивается влияние
различных факторов на изменение прибыли. Благодаря такому факторному
анализу имеется возможность боле рационально использовать
производственные мощности, а также выявить резервы повышения
эффективности производства. Анализ может быть проведен как при помощи
традиционного метода, так и с использованием метода «директ-костинг»,
суть которого состоит в делении затрат на переменные и постоянные в
зависимости от изменений объема производства и определение категории
маржинального дохода.
31
Риполь-Сарагоси Ф. Б. Основы финансового и управленческого анализа. — М.: Экспертное бюро, 2014. —
С. 142.
32
Чеглакова С. Г., Косткина Л. В. Комплексный экономический анализ (методика факторного анализа
финансовых результатов деятельности организации): Методические указания. — Рязань: РГРТУ, 2012. —
С.7.