14
Определения комплекса конструктивно сочлененных предметов и
инвентарного объекта, которые приведены в нормативных документах правил
ведения бухгалтерского учета соответствуют определениям, приведенным в
Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014
(СНС 2008). Из этого следует, что организации при определении инвентарного
объекта имеют право обращаться к Общероссийскому классификатору
основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008)
12
.
Существует возможность использования в бухгалтерском учете
классификацию основных средств, включаемую в амортизационные группы.
Для определения срока полезного использования и указания единицы
признания для целей минимизации различий в налоговом и бухгалтерском
учете многие предприятия используют указанную выше классификацию
основных средств.
Для определения инвентарного объекта предприятиями не реализуются в
полной мере возможности, которые предоставляются законодательством. В
частности, различными нормативными документами. Правилами учета
основных средств не разрешено вносить изменения в инвентарный объект для
целей укрупнения или разукрупнения.
Для контроля за сохранностью основных средств и организации
бухгалтерского учета для каждого инвентарного объекта предусмотрено
присваивание своего инвентарного номера. Для идентификации инвентарного
объекта инвентарный номер может быть нанесен различными способами. Если
инвентарный объект состоит из нескольких частей с различным сроком
использования, то в этом случае для каждой отдельной части предусмотрено
назначение самостоятельного инвентарного номера. В случае, если у составных
частей срок полезного использования одинаковый, то присваивается один
инвентарный номер для всего объекта.
12
Общероссийский классификатор основных фондов «ОК 013-2014 (СНС 2008)» (принят и
введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст) (ред. от 08.05.2018 №
225-ст) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_184368/ (дата обращения 05.05.2019)
15
Присвоенный единожды инвентарный номер сохраняется за объектом в
течение всего срока нахождения в собственности предприятия. Новым
объектам, принятым к бухгалтерскому учёту, не рекомендуется присваивать
ранее использование инвентарные номера в течение пяти лет после завершения
срока выбытия объекта
13
.
Оценка основных средств является одной из наиболее востребованных
задач теории оценки.
Оценка основных средств используется для различных целей:
страхование, залог, реорганизация, проведение процедуры банкротства
предприятия, решение имущественных споров, взноса в уставной капитал.
Основные средства в бухгалтерском учёте оцениваются так
14
:
принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, а в
балансе отражаются по остаточной стоимости – первоначальной стоимости за
минусом амортизационных отчислений. При приобретении за плату
первоначальная стоимость включает в себя продажную цену, стоимость
информационных и консультационных услуг, регистрационные сборы,
таможенные платежи, государственные пошлины и иные платежи. При
строительстве основных средств первоначальной стоимостью является сумма
фактических затрат на изготовление, доставку, монтаж и установку. При взносе
основных средств в уставный капитал первоначальной стоимостью признаётся
их договорная стоимость согласно учредительному договору между
учредителями.
Основные средства принято оценивать по следующей стоимости:
первоначальной, восстановительной и остаточной.
Первоначальная стоимость основных средств определяется в зависимости
от способа поступления основных средств. Под первоначальной стоимостью
понимается стоимость основных средств на момент принятия к бухгалтерскому
учёту.
13
Богаченко В.М. Бухгалтерский учет. – М.: Феникс, 2014 – с. 177
14
Дмитриева И.М. Бухгалтерский финансовый учет. Учебник / И.М. Дмитриева – М.: Юрайт,
2016 – с.87
16
Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат на
изготовление, сооружение, приобретение. В случае внесения основных средств
в счет вклада в уставной капитал компании первоначальной стоимостью
признается согласованная учредителями денежная оценка. В случае получения
основных средств по договору дарения первоначальной стоимостью является
рыночная стоимость на момент принятия на баланс организации.
Существуют случаи, когда нет возможности установить стоимость
объектов, переданных предприятию на различных законных основаниях. В
подобных ситуациях первоначальная стоимость определяется исходя из
сравнения аналоговых объектов основных средств.
Остаточной стоимостью основных средств является разница между
накопленной стоимостью на отчетную дату и первоначальной стоимостью.
Восстановительная стоимость основных средств представляет собой стоимость
в существующих условиях воспроизводства
15
.
Для устранения значительной разницы между первоначальной
стоимостью объекта и стоимостью его современных аналогов необходимо с
определенной периодичностью выполнять переоценку основных средств и
рассчитывать восстановительную стоимость.
Согласно ПБУ 6/01 предприятие имеет право не чаще чем один раз в
начале отчетного года производить переоценку группы однородных объектов
основных средств по восстановительной, то есть текущей стоимости за счет
перерасчета или индексации. Данные процедуры должны осуществляться
согласно текущей рыночной ситуации и быть документально
подтверждёнными
16
.
15
Дмитриева И.М. Бухгалтерский финансовый учет. Учебник / И.М. Дмитриева – М.: Юрайт,
2016 – с. 120
16
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016 № 64н-ФЗ) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»
(Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689) / ПСС КонсультантПлюс / Режим
доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/ (дата обращения
02.05.2019)
17
Что следует включать в первоначальную стоимость основного средства в
бухгалтерском и налоговом учете в 2018 г. приведено в приложении 2.
Стоимость объектов основных средств погашается за счет начисления
амортизации. Сумма амортизационных отчислений по году определяется в
соответствии с п. 3.19 ПБУ 6/01. Существуют различные способы расчета
амортизационных отчислений.
Линейный способ начисления амортизационных отчислений
предполагает расчет исходя из срока полезного использования объекта.
Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе
может быть определена по формуле
17
:
А=(S*N)/100%, (1)
где А – это годовая сумма амортизационных отчислений;
S - первоначальная стоимость;
N - годовая норма амортизационных отчислений.
При использовании способа уменьшаемого остатка принято исходить из
остаточной стоимости на начало отчетного года и нормы амортизации,
рассчитанной в соответствии со сроком полезного использования конкретного
объекта основных средств и коэффициента ускорения.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ) исходят из натурального показателя объема продукции за отчетный
период времени и в соотношении первоначальной стоимости и
предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования
объекта.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования исходят из первоначальной стоимости, где в числителе
находится число лет, остающихся до окончания срока службы, а в знаменателе
находится сумма чисел лет срока службы объекта основных средств.
17
Керимов В.Э. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. / В.Э. Керимов - М.:
Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2015. – с. 96
18
Если основные средства получены безвозмездно, то первоначальной их
стоимостью признаётся рыночная стоимость, определяемая экспертами, или их
стоимость по данным документов приёма-передачи. Организации на начало
отчётного года переоценивают объекты основных средств исходя из оценки их
воспроизводства с учётом современных цен. Первоначальная стоимость
корректируется на сумму переоценки и представляет собой восстановительную
стоимость. Амортизационные отчисления также корректируются на сумму
переоценки. Основные средства отражаются в балансе после переоценки по
своей восстановительной стоимости за вычетом рассчитанных
амортизационных отчислений, иными словами, по остаточной стоимости,
которая корректируется на сумму переоценки.
В случае ликвидации объектов основных средств стоимостью
материальных ценностей после процесса ликвидации является ликвидационная
стоимость объектов основных средств.
1.2. Подходы к учету основных средств организации
Основные средства определяют производственную мощь предприятия и
играют значимую роль в процессе производства, так как они образуют
производственную и техническую базу предприятия.
Рассмотрим из чего состоит законодательство РФ о бухгалтерском учёте.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете», законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит
из
18
:
Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
других федеральных законов;
нормативных правовых актов, принятых в соответствии с
федеральными законами.
18
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018 № 444-ФЗ) «О
бухгалтерском учете» / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 02.05.2019)
19
В соответствии с частью первой статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам
в области регулирования бухгалтерского учета относятся:
федеральные стандарты;
отраслевые стандарты;
рекомендации в области бухгалтерского учета;
стандарты экономического субъекта.
Основными нормативными документами, регулирующими порядок
ведения бухгалтерского учета по основным средствам, являются
19
:
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01 (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689), утвержденное
Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016);
«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
27.08.1998 № 1598), утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
(ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016);
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ
требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто
отличающимся от правил бухгалтерского учета
20
.
При анализе налоговых последствий различных операций с основными
средствами следует особо отметить указанный выше факт, кроме того, у многих
организаций возникает необходимость ведения особого налогового учета,
включая операции с основными средствами.
19
Балдин А.Б. Бухгалтерский учет для руководителя. - М.: МЭГУ, 2016. – с. 63
20
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
01.05.2019 № 101-ФЗ) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/ (дата обращения 02.05.2019)
20
Решения о порядке учета различных действий и операций с основными
средствами должны учитывать требования всех действующих нормативных
документов по данному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ,
Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов
по налогообложению, международных соглашений об избежание двойного
налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и
соответствующего Федерального Закона и т.д.).
Бухгалтерский учет отдельных операции с основными средствами
регламентируется соответствующими нормативными документами.
Стоит отметить, что еще с 2017 года в учете основных средств действуют
новые правила. В бухгалтерском учете срок полезного использования по
налоговой классификации нельзя устанавливать, согласно новым правилам.
При этом сроки могут совпасть.
Основными средствами считают объекты дороже 40 000 руб. Еще один
критерий, по которому актив причисляют к основным средствам - срок
полезного использования более 12 месяцев. С 1 января 2017 года срок
полезного использования основных средств определяют в бухучете только по
правилам пункта 20 ПБУ 6/01. Норму, которая позволяла использовать
Классификацию, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января
2002 г. № 1, для бухучета отменили (п. 1 изменений, утв. постановлением
Правительства РФ от 7 июля 2016 г. № 640)
21
.
В бухгалтерском и налоговом учете все затраты по основному средству
собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Когда
имущество готово к использованию, его переводят на счет 01 «Основные
средства».
С 1 января 2017 года вступил в силу новый ОКОФ. В связи с этим
внесены изменения в Классификацию основных средств, утвержденную
21
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016 № 64н-ФЗ) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»
(Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689) / ПСС КонсультантПлюс / Режим
доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/ (дата обращения
02.05.2019)
21
постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Новые коды
используются для основных средств, которые введены в эксплуатацию после 31
декабря 2016 года
22
.
В налоговом учете амортизируют активы стоимостью от 100 000 руб. –
пункт 1 статьи 256 НК РФ
23
. Имущество дороже списывается через
амортизацию. Объекты дешевле можно учесть в расходах сразу. Такой порядок
применяют только для имущества, которое ввели в эксплуатацию не раньше
2016 года.
Для целей обобщения информации о движении и наличии основных
средств организации, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
предназначен балансовый счет 01 «Основные средства»
24
. Синтетический счет
01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и
движении основных средств, находящихся в запасе, консервации,
эксплуатации, в аренде, доверительном управлении. Данный счет является
активным инвентарным счетом.
Также для целей организации синтетического учета основных средств
применяют следующие счета:
01 «Основные средства» (активный счет);
02 «Амортизация основных средств» (пассивный счет);
08 «Вложения во внеоборотные активы» (активный счет);
91 «Прочие доходы и расходы» (активно-пассивный счет).
22
Общероссийский классификатор основных фондов «ОК 013-2014 (СНС 2008)» (принят и
введен в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст) (ред. от 08.05.2018 №
225-ст) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_184368/ (дата обращения 05.05.2019)
23
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
01.05.2019 № 101-ФЗ) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/ (дата обращения 02.05.2019)
24
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
инструкция по его применению: утв. приказом М-ва финансов РФ от 31.10.2000 № 94н в ред.
от 08.11.2010 № 142н. / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/fd05066bbb0a451cf5dc95b2af35808cb
ef2509e/ (дата обращения 02.05.2019)
22
Среди ситуаций выбытия основных средств принято выделять
следующие
25
:
продажа основных средств;
хищение основных средств;
вклад в уставный капитал других организаций;
дарение;
безвозмездная передача;
стихийные бедствия;
списание за счет физического износа и вследствие морального
устаревания.
Типовая корреспонденция счетов по учету основных средств приведена в
приложении 3.
Согласно п. 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете № 402-ФЗ и п. 5
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств к учёту
принимаются первичные учетные документы в тех случаях, когда они
составлены по форме, содержащейся в унифицированных формах первичной
учетной документации
26
.
Перечень унифицированных форм по учету основных средств
представлен в приложении 4.
Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером
утверждает список лиц, которые имею право подписывать первичные учётные
документы.
Учет основных средств — это один из наиболее сложных участков учета
на предприятии, так как:
существуют различия между бухгалтерским и налоговым
законодательством;
25
Касьянова Г.Ю. Учет - 2016: бухгалтерский и налоговый / Г.Ю. Касьянова. - М.: АБАК,
2016. – с. 102
26
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018 № 444-ФЗ) «О
бухгалтерском учете» / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 02.05.2019)
23
большое количество вопросов, связанных с учетом основных
средств, до конца еще не урегулированы на законодательном уровне и
порождают многочисленные споры между налогоплательщиками и
налоговиками;
расхождение данных налогового и бухгалтерского учета
представляют собой постоянные и временные разницы, которые подлежат
учету согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
Бухгалтерский учет основных средств содержит аналитическую и
синтетическую информацию по основным средствам, дает представление об
имущественном состоянии организации и позволяет контролировать
достижение плана по продажам и получению прибыли.
1.3. Задачи аудита основных средств в коммерческой организации
Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
27
.
Задачами аудита операций с основными средствами являются
28
:
изучение основными средствами состава и структуры, условий
хранения и эксплуатации;
подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета;
проверка правильности оформления и отражения в учете операций
по движению основными средствами;
оценка начисленной амортизации и достоверности отражения ее в
учете;
установление объемов выполненных ремонтов основными
средствами и правильности отражения соответствующих расходов в учете;
27
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: утв. приказом
М-ва финансов Рос. Федерации от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016 № 64н) / ПСС
КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/71350ef35fca8434a702b24b27e57b60
e1162f1e/ (дата обращения 01.05.2019)
28
Петров А.М. Учет и анализ. Учебник. / А.М. Петров – М.: Инфра-М, 2018 – с. 88