13
5. Проведение анализа эффективности использования материальных
ресурсов и анализа движения товаров.
1.2. Товарно-материальные ценности как объект бухгалтерского
учета
Деятельность любого предприятия неразрывно связана с движением
запасов. Это могут быть материалы, товары, готовая продукция,
незавершенная продукция, полуфабрикаты собственного производства,
товары отгруженные и пр. С точки зрения бухгалтерского финансового учета
очень важно правильно классифицировать объект, определив его назначение
и способ происхождения.
Товарно-материальные ценности входят в состав запасов и на торговом
предприятии включают в себя товары и материалы. Термин «товарно-
материальные ценности» в настоящее время не определен в
законодательстве. Вместо него применяют термин с тем же значением
«материально-производственные запасы» (запасы) – активы в виде сырья и
материалов, товаров для продажи и т.п.
Опираясь на данные критерии, к материалам относятся предметы
труда, используемые в производственно-хозяйственной деятельности в
течение периода, не превышающего 12 месяцев.
Преимущественно материалы попадают в организацию посредством
закупки у поставщиков или подрядчиков. Таким образом, материалы – это
вид товарно-материальных ценностей, приобретенный за плату и
предназначенный для производственных нужд.
Учет материалов ведется на активном синтетическом счете 10
«Материалы». Счет 10 имеет субсчета:
10.1 «Сырье и материалы»;
10.2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
конструкции и детали»;
14
10.3 «Топливо»;
10.4 «Тара и тарные материалы»;
10.5 «Запасные части»;
10.6 «Прочие материалы»;
10.7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
10.8 «Строительные материалы»;
10.9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
10.10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
10.11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
На промышленных предприятиях в состав запасов кроме материалов
входит готовая продукция, т.е. изделия и полуфабрикаты, полностью
законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или
утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.
Таким образом, готовая продукция – это изделия, изготовленные
самостоятельно и предназначенные для продажи покупателям и заказчикам.
Учет готовой продукции ведется на активном синтетическом счете 43
«Готовая продукция». Аналитический учет по указанному счету
осуществляется, как правило, разрезе складов, на которые поступает готовая
продукция, и непосредственно наименований изделий.
Под товарами понимают запасы, приобретенные или полученные
безвозмездно от других юридических лиц или физических лиц и
предназначенные для продажи (перепродажи). Для отражения в учете
товаров используют активный счет 41 «Товары». В организациях,
осуществляющих промышленную или производственную деятельность, счет
41 «Товары» принимают для учета изделий, приобретенных специально для
продажи.
Организации торговли на счете 41 «Товары» учитывают помимо
товаров покупную тару, тару собственного производства (кроме инвентарной
тары, учитываемой на счетах 01 «Основные средства» и 10 «Материалы»).
К счету 41 «Товары» открываются субсчета:
15
41.1 «Товары на складах»;
41.2 «Товары в розничной торговле»;
41.3 «Тара под товаром и порожняя»
41.4 «Покупные изделия».
Таким образом, товары входят в состав товарно-материальных
ценностей, приобретенных у поставщиков или подрядчиков за плату и
предназначенных перепродажи.
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2022
года № 64 (далее – Инструкция №64), запасы – активы, учтенные в составе
средств в обороте, приобретенные и (или) предназначенные для реализации,
или находящиеся в процессе производства продукции, выполнения работ,
оказания услуг, или находящиеся в виде сырья, материалов и других
аналогичных активов, которые будут потребляться в процессе производства
продукции, выполнения работ, оказания услуг, или используемые для
управленческих нужд организации [9].
Важнейшей предпосылкой организации учета товарно-материальных
ценностей является их оценка. Оценка представляет собой способ выражения
в денежном измерении имущества организации и его источников.
Реальность и правильность оценки имущества организаций имеют
важное значение для построения всей системы бухгалтерского учета. В
составе имущественной оценки лежат реальные затраты, выраженные в
денежном измерении.
В соответствии с Инструкцией №64, все материальные ресурсы, в том
числе производственные запасы в учете и отчетности отражаются по их
фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату,
определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение. Что
относится к фактическим затратам на приобретение материалов
представлено на рисунке 1.1.
16
Движение ТМЦ в организациях осуществляется ежедневно, поэтому
первичные документы по их поступлению и отпуску оформляются по мере
совершения операций и в учете отражаются своевременно.
Рисунок 1.1 – Фактические затраты на приобретение материалов
Однако только в конце отчетного месяца бухгалтер имеет возможность
получить слагаемые данные по формированию фактической себестоимости:
сопроводительные документы поставщиков материалов, транспортные
расходы, погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы.
Поэтому возникает потребность в использовании в текущем учете
твердых, заранее установленных цен, называемых учетными.
В качестве учетных могут использоваться средние покупные цены,
цены плановой (нормативной) себестоимости, свободные рыночные
(договорные), фиксированные, регулируемые оптовые и др.
При применении в текущем учете материалов учетные цены отдельно
учитываются отклонения фактической себестоимости от их стоимости по
указанным ценам. Они учитываются не по каждому номенклатурному
номеру ценностей, а по группам с приблизительно одинаковым уровнем этих
отклонений.
17
По окончании месяца определяются суммы и процент отклонения, с
помощью которых учетная стоимость материалов доводится до их
фактической величины.
В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности
(IAS) 2 «Запасы» запасы оцениваются с рядом особенностей, обусловленных
тремя моментами:
1) запасы часто создаются в процессе основного производства
компании, в силу этого необходимо четко прояснить, какие именно затраты
на их создание считать прямыми и необходимыми, чтобы не включать в
оценку запасов слишком многое;
2) запасы, как правило, состоят из многочисленных однородных
(или почти однородных) единиц, что для целей практичности требует
усредненного, а не штучного подхода для их оценки;
3) запасы, как правило, возмещают свою стоимость посредством
продажи, а не использования.
Также последующая оценка запасов проводится по наименьшей из двух
величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение,
затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы
обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
Чистая цена реализации – оценочная цена продажи запасов в ходе
обычной деятельности за вычетом необходимых затрат на доведение запасов
до готовности и ожидаемых необходимых затрат на продажу.
Этот подход продиктован необходимостью предоставления
достоверной информации: активы не должны отражаться в отчетности по
стоимости той экономической выгоды, которая ожидается от их продажи или
использования.
Поэтому при превышении себестоимости запасов над чистой ценой
реализации необходимо провести обесценение запасов в том периоде, в
котором произошло обесценение.
18
Сравнение себестоимости и чистой цены реализации необходимо
проводить индивидуально для каждой позиции запасов. При таком анализе
на уровне каждой категории нужно учитывать, как именно компания
планирует использовать запасы.
Выбытие запасов по МСФО IAS 2 признается как часть себестоимости
в отчете о прибылях и убытках в том же периоде, когда признается выручка
от их реализации.
С 2021 года введено в действие ФСБУ 5/2019 в названии которого
также фигурирует слово «запасы». Если быть точнее, стандарт именно так и
называется.
В пункте 3 ФСБУ 5/2019 прямо прописано, что запасами считаются
активы, которые компания потребляет или использует в течение 12 месяцев
или в рамках обычного операционного цикла.
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019, в состав запасов входят:
сырье и материалы, топливо, запчасти и комплектующие, покупные
полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве
продукции, выполнении работ, оказании услуг – счет 10;
инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, тара и другие
аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже
товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда
указанные объекты считаются ОС – счет 10;
готовая продукция – счет 43;
товары – счет 41;
незавершенное производство (с 2021 года) – счет 20 и др.
Понятие ТМЦ встречается в законодательных актах по бухучету редко.
Во-первых, его можно найти в названии забалансового счета 002
«ТМЦ, принятые на ответственное хранение».
Из смысла названия счета вытекает то, что ТМЦ – это непосредственно
товары и материалы, ведь только они могут поступать от поставщиков, если
речь идет об оборотных активах.
19
Во-вторых, в п. 3.15 Методических указаний по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина
РФ от 13.06.1995 № 49, расшифровано, что в ТМЦ входят производственные
запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы.
Таким образом, понятия МПЗ и ТМЦ обозначают одни и те же классы
активов и являются тождественными.
Есть несколько ключевых вопросов по выбору способов бухучета
ТМЦ, которые нужно закрепить в учетной политике. Во-первых, по какой
стоимости ТМЦ будут приходоваться: сразу по фактической или с
использованием учетных цен. Во-вторых, нужно определить способ
включения транспортно-заготовительных расходов в стоимость
материальных ценностей.
В РСБУ введены два раздела, посвященных оценке запасов: оценка при
признание и после признания. Согласно п.9 ФСБУ 5 запасы признаются в
бухгалтерском учете по фактической себестоимости. В п.28 этого стандарта
указано, запасы организации оценивают на отчетную дату по наименьшей из
следующих величин: либо по фактической себестоимости запасов, либо по
чистой стоимости продажи запасов, которую надо определять согласно п. 29
ФСБУ 5.
Пунктом 36 ФСБУ «Запасы» допускается три варианта списания МПЗ:
по себестоимости единицы запасов (СЕЗ);
средней себестоимости (СРС);
методом ФИФО.
Выбранный фирмой метод списания необходимо закрепить в учетной
политике и применять последовательно от периода к периоду. В течение года
сменить применяемый метод можно только в одном случае: если данный
способ отменен законодательно.
Предприятия, применяющие автоматизированные учетные системы, по
избранному методу учета формируют алгоритмы, с помощью которых
автоматизируется процесс списания материалов.
20
У микропредприятий, применяющих упрощенные способы учета и
отчетности, есть возможность списывать ТМЦ единовременно в полной
сумме, а не постепенно по мере использования.
Выбор метода списания ТМЦ – важный организационно-учетный
момент, поскольку стоимость ТМЦ формирует себестоимость готовой
продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг и в конечном
счете влияет на величину исчисленной по нормам бухучета прибыли.
Каждый из способов имеет свои особенности:
ФИФО позволяет учитывать в себестоимости реализованной
продукции (товаров, работ, услуг) стоимость самых ранних по времени
закупок товарно-материальных ценностей ;
СЕЗ дает возможность списать ТМЦ по цене приобретения;
СРС удобен при большом разнообразии ассортимента ТМЦ.
1.3. Методика аудита товарно-материальных ценностей
Аудит товарно-материальных ценностей проводится с целью
формулирования независимого мнения о полноте и достоверности отражения
в бухгалтерской отчетности данных об ТМЦ.
Проведение аудита товарно-материальных ценностей является
трудоемким в силу, как правило, большой номенклатуры и значительного
документооборота по движению этой группы активов. Кроме того,
существует большое разнообразие видов ТМЦ, способов их поступления и
использования, в силу чего порядок их проверки также будет различаться.
Кроме того, специфика деятельности конкретного предприятия в
значительной степени отражается на учетном процессе, поэтому
универсальные процедуры, которые могут быть использованы при любом
типе проверок, являются весьма общими и должны быть в обязательном
порядке дополнены процедурами, характерными для проверок подобного
типа предприятий.
21
Именно поэтому в первую очередь в ходе подготовки аудита получают
информацию, какие именно ТМЦ используются в организации, где и как
долго они хранятся, какую роль играют в производственном процессе и т.п.
Аудит товарно-материальных ценностей предполагает осуществление
проверки на предмет соответствия фактических показателей сведениям
бухгалтерского учета и проходит в несколько этапов. Проверка проводится
на основании документации предприятия.
При проверке проводятся следующие аудиторские процедуры в
отношении:
- правильности отнесения поступивших материальных ценностей к
категории ТМЦ;
- верного и своевременного документального оформления операций по
движению ТМЦ;
- количественного учета, процедур пересчета количества (при
необходимости) материальных ценностей при поступлении ТМЦ, в процессе
их использования в деятельности предприятия и при их продаже;
- проверки точности количественной и стоимостной оценки
поступивших (созданных) и выбывших запасов;
- оценки готовой продукции;
- оценки товаров при поступлении и списании;
- правильности и своевременности отражения в учете операций по
поступлению ТМЦ при их приобретении (изготовлении), внутреннем
перемещении и их выбытии;
- фактов недопоставки ТМЦ, предъявления претензий по поводу
недопоставки или поставки некачественных товаров и материальных
ценностей;
- проверки учета неотфактурованных поставок ТМЦ;
- операций по списанию материалов в производство и ином выбытии;
- определение излишков и недостачи при осуществленной
инвентаризации, контроль над их правильным отражением.
22
Проверка правильности учета ТМЦ, как правило, носит выборочный
характер. Объем выборки определяют на основе оценки аудиторских рисков,
проведенной на стадии планирования аудита.
При проведении аудита операций по учету ТМЦ используют
различные методы: аналитические процедуры, пересчет, инвентаризация,
устный опрос, проверка документов, и т.д.
Аудит ТМЦ может быть разделен на отдельные этапы:
1) подготовка аудита, включающая составной частью получение
представления об источниках информации и их оценку, а также
предварительную оценку эффективности процедур внутреннего контроля;
2) разработка плана аудита и подготовка программы аудита;
3) проведение аудиторских процедур;
4) обобщение результатов проверки и формирование аудиторского
заключения.
Для реализации определенных направлений общей стратегии аудита на
практике аудиторская организация разрабатывает и документально
оформляет план аудита.
В ходе основного этапа планирования аудиторская организация:
– определяет уровень существенности и оценивает аудиторские риски
для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом;
– сегментирует бухгалтерскую информацию и формирует задачи
проверки каждого сегмента;
– выбирает характер, временные рамки и объемы аудиторских
процедур.
Таким образом, правильно обозначенная цель аудита товарно-
материальных ценностей, решение конкретных задач в процессе ее
достижения, а также выбор эффективных приемов и способов проверки
способствует действенности и эффективности осуществляемого аудита
товарно-материальных ценностей организации.