16
объектов налогового учета (налогообложения) путем документального
оформления их движения. Каждый факт хозяйственной жизни, в результате
которого возникают обязательства по начислению (удержанию) и уплате
налогов и сборов, подлежит оформлению первичным учетным документом.
Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат
своевременной регистрации и накоплению в бухгалтерских и/или налоговых
регистрах. «Подтверждением данных налогового учета являются первичные
учетные документы (включая справку бухгалтера)» (абз. 9 ст. 313 НК РФ) [4].
Обратимся к Методическим рекомендациям, которые объясняют
применение как бухгалтерских, так и налоговых регистров: «Если порядок
группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей
налогообложения... соответствует порядку группировки и отражения в
бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета, данные
налогового учета могут быть получены из регистров бухгалтерского учета», а
«регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как
регистры налогового учета» (разд. 9 Методических рекомендаций).
Равноценность регистров бухгалтерского и налогового учета
доказывают и положения п. 3 ст. 120 НК РФ, где под грубым нарушением
правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения «понимается
отсутствие... регистров бухгалтерского учета или налогового учета».
Оценка - это способ стоимостного измерения объектов
налогообложения. Общие правила оценки регламентированы п. 1 ст. 105.3 НК
РФ. Для целей НК РФ «цены, применяемые в сделках, сторонами которых
являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль,
выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок,
признаются рыночными» [4].
При этом оценка объектов налогового учета может быть установлена
отдельно по налогу, операции, виду имущества и т.п.:
1. оценка стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг) при обложении налогом на добавленную стоимость осуществляется
17
по рыночной стоимости (п. 1 ст. 154 НК РФ);
2. оценка имущества при обложении налогом на имущество осуществляется
по среднегодовой стоимости имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ);
3. оценка (величина в денежном измерении) прибыли при обложении
налогом на прибыль организаций осуществляется по стоимости доходов,
уменьшенных на стоимость произведенных расходов (ст. ст. 247 и 274 НК
РФ), и т.д.
Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает собственные
специальные методы:
методы признания доходов и расходов (ст. ст. 271 - 273 НК РФ);
методы начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ);
методы оценки покупных товаров при их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК
РФ) и др.
Исходя из норм НК РФ и правил, установленных для ведения
бухгалтерского учета, можно выделить правила ведения налогового учета [40]:
1. исходя из вторичности налогового учета по отношению к бухгалтерскому
учету его объекты также, как и объекты бухгалтерского учета, подлежат
денежному измерению в валюте Российской Федерации. Если стоимость
объектов бухгалтерского учета выражена в иностранной валюте, то она
подлежит пересчету в валюту Российской Федерации (ст. 12 Закона №402-
ФЗ).
Денежное измерение подтверждается и положениями п. 1 ст. 8 НК РФ:
«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный
платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения
принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или
оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения
деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Сущность принципа денежного измерения раскрывается в п. 3 ст. 274
НК РФ: «Доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы
учитываются в денежной форме»;
18
2. в бухгалтерском учете имущество, являющееся собственностью
организации, учитывается обособленно от имущества других юридических
лиц, находящихся у данной организации.
По налогу на имущество организаций объектами налогообложения для
российских организаций признается движимое и недвижимое имущество,
учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в порядке,
установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
В налоговом законодательстве это правило также декларируется в
отношении амортизируемого имущества при исчислении налога на прибыль
организаций;
3. «бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной
регистрации до даты прекращения деятельности в результате
реорганизации или ликвидации» (п. 3 ст. 6 Закона №402-ФЗ).
Налоговый учет ведется непрерывно с даты постановки на налоговый
учет в налоговых органах до даты снятия с учета. Постановка на налоговый
учет осуществляется в день регистрации организации в качестве юридического
лица и физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, а
заканчивается в день ликвидации (реорганизации) юридического лица и
прекращения деятельности индивидуального предпринимателя.
Данное правило подтверждается порядком начисления амортизации
имущества. Амортизация имущества начисляется в период функционирования
организации и прекращается при ее ликвидации или реорганизации (п. 5 ст. 259
НК РФ).
«Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность
отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей
налогообложения» налогом на прибыль организаций (разд. 9 Методических
рекомендаций);
4. «бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах
бухгалтерского учета» (п. 3 ст. 10 Закона №402-ФЗ). Данные
аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по
19
счетам синтетического учета.
В налоговом учете не используются двойная запись и счета
бухгалтерского учета. В налоговом учете нет синтетического учета, но есть
аналитический учет. Например, в абз. 1 ст. 323 НК РФ говорится об
аналитическом учете амортизируемых объектов [4].
«Аналитический учет данных должен быть организован
налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования
налоговой базы» по налогу на прибыль организаций (разд. 9 Методических
рекомендаций);
5. текущие затраты на производство продукции и капитальные затраты
(вложения) в бухгалтерском учете учитываются раздельно.
В налоговом учете расходы на формирование стоимости
амортизируемого имущества учитываются также отдельно от текущих
расходов.
«Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма
расходов на его приобретение... сооружение, изготовление, доставку и
доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев,
предусмотренных НК РФ» (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Итак, мы выделили правила ведения налогового учета и дали им
нормативное обоснование. Исходя из вышеизложенного можно утверждать, что
теоретические основы налогового учета полностью прописаны в Налоговом
кодексе Российской Федерации, несмотря на то что они рассредоточены по
всему его тексту.
1.2 Назначение и характеристика аналитических регистров
налогового учета
Все налогоплательщики должны вести налоговый учет по налогу на
прибыль и прочим налогам в специальных регистрах. Налоговый учет
организуется своими силами, а порядок его ведения закрепляется в учетной
налоговой политике (ст. 313 НК РФ). Регистры налогового учета, в которых
20
ведется учет, тоже разрабатываются самостоятельно, поскольку налоговые
органы устанавливать обязательные учетные формы не вправе [4].
Аналитические регистры налогового учета - сводные формы
систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период,
сгруппированные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без
распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Они
систематизируют и накапливают информацию, содержащуюся в принятых к
учету первичных документах.
Для организации налогового учета МНС РФ рекомендовало ведение
регистров налогового учета, представленные в приложении А.
Первая группа называется «Регистры учета хозяйственных операций».
Регистры учета хозяйственных операций являются источником
систематизированной информации о проводимых организацией операциях,
которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем
или будущих периодах.
Следующая группа налоговых регистров называется «Регистры учета
состояния единицы налогового учета».
Регистры учета состояния единицы налогового учета являются
источником систематизированной информации о состоянии показателей
объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного
(налогового) периода.
Ведение регистра должно обеспечить отражение информации о
состоянии объекта учета на каждую текущую дату и изменении состояния
объектов налогового учета во времени.
Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и
хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов
промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы
в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Показатели Регистров данной
группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения
промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.
21
И последняя группа составляет Регистры формирования отчетных
данных.
Из ст. 314 НК РФ следует, что регистры налогового учета заполняются
на основании первичных учетных документов непрерывно в хронологическом
порядке. Это означает, что беспорядочное или безосновательное занесение
данных в регистр, а также пропуски или какие-либо изъятия не допускаются.
Расшифровка словосочетания «первичный учетный документ» в НК РФ
отсутствует, поэтому подтверждением записей в налоговом учете могут
служить бухгалтерские первичные документы (письмо Минфина России от
17.01.2014 № 03-03-06/1/1156).
НК РФ не содержит перечня налоговых регистров, необходимых для
формирования базы по налогу. Каждая организация разрабатывает регистры
сама, поэтому и выглядеть они могут совершенно по-разному. Как правило, это
таблицы, из содержания которых понятно, как фирмой формируется налоговая
база. Вести регистры налогового учета можно электронно в виде таблиц Excel,
в специальной бухгалтерской программе или на бумажных носителях.
За основу при разработке регистров можно взять регистры бухучета и
дополнить их всем необходимым, или же создать налоговые регистры «с нуля».
В любом случае они должны содержать все строки и графы, необходимые для
отражения данных.
Налогоплательщик сам решает, какие данные содержат регистры, но
существуют и обязательные реквизиты, которые должны включаться в любые
виды аналитических регистров налогового учета предприятия. К ним относятся
(ст. 313 НК РФ) [4]:
наименование;
дата составления или период;
денежное выражение операции, а если возможно, то и натуральное;
наименование хозяйственных операций;
подпись (с расшифровкой) ответственного за составление регистра.
В качестве шаблона при разработке документов налогового учета можно
22
использовать и регистры налогового учета, перечень которых был
рекомендован налоговой службой в помощь налогоплательщикам еще в 2001
году (Рекомендации МНС РФ для исчисления прибыли в соответствии с гл. 25
НК РФ, опубликованные 19.12.2001).
Составлять отдельный регистр на каждую строку декларации по налогу
на прибыль не требуется. Количество налоговых регистров фирма
устанавливает учетной политикой, при условии, что они в полной мере
обосновывают данные, указанные в декларации. Налоговики могут привлечь к
ответственности за отсутствие только тех регистров, которые предприятию
необходимо вести согласно своей учетной политике (см., например,
постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.2009 №А65-27027/2007).
Формы аналитических регистров налогового учета, являющиеся
приложением к учетной политике предприятия, служат подтверждению данных
наравне с первичными документами и расчетом налоговой базы (ст. 313 НК
РФ). Требования, которые налоговое законодательство предъявляет к ним,
следующие:
недопустимо вносить данные в регистр без соблюдения хронологического
порядка и непрерывности;
аналитический учет налоговых данных в регистрах должен раскрывать
порядок формирования налоговой базы;
хранить регистры следует так, чтобы исключить несанкционированное
исправление данных в них;
за правильность отражения хозяйственных операций в регистрах отвечают
лица, их составляющие; каждое вносимое в налоговый регистр
исправление ошибок должно подтверждаться подписью ответственного
лица, с обоснованием исправления и указанием даты;
данные налогового учета, в том числе и регистры, составляют налоговую
тайну; лица, имеющие к ним доступ, несут ответственность за разглашение
налоговой тайны согласно законодательству [43].
Поскольку налоговым объектом является прибыль, чтобы определить ее
23
размер следует знать сумму доходов и расходов налогоплательщика, а значит, в
любом случае должны присутствовать регистры налогового учета:
«Доходы от реализации»;
«Расходы, уменьшающие доход от реализации»;
«Внереализационные доходы»;
«Внереализационные расходы».
Регистры налогового учета заполняются согласно данным бухучета по
счетам 20, 26, 40, 43, 44, 90, 91 и др., с учетом положений главы 25 НК РФ. При
этом нужно помнить, что не все доходные и расходные бухгалтерские операции
учитываются в налоговом учете, а значит, и в налоговые регистры они не
вносятся. Доход от реализации не включает сумму НДС. Некоторые расходы в
целях налогообложения нельзя принять в полной сумме, а только в пределах
установленных норм.
Необходимость заполнения иных регистров налогового учета может
возникнуть, если предприятие ведет несколько видов деятельности, или
совершает операции, облагаемые налогом в особом порядке.
1.3 Значение учетной политики для целей налогового учета
Учетная политика, содержащая правила ведения налогового учета,
необходима всегда, когда действующим налоговым законодательством
предусмотрена вариативность тех или иных методов учета или отдельные
вопросы вообще не урегулированы. Поэтому при составлении Учетной
политики для налогового учета наряду с налогом на прибыль, речь может идти
об НДС, налоге на имущество и т.д.
Учетная политика для целей налогообложения - выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов)
определения доходов и/или расходов, их признания, оценки и распределения, а
также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей
финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Учетная политика для целей налогового учета организации
разрабатывается в соответствии с НК РФ и является документом, призванным
24
обеспечить формирование полной и достоверной информации об объектах
налогообложения и налоговых базах отчетных (налоговых) периодов,
организацию единого учетного процесса в организации, осуществление
контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты
в бюджеты различных уровней налогов и сборов с учетом особенностей
финансово-экономической деятельности организации [46].
На практике учетная политика для целей налогообложения формируется
обычно именно плательщиками налогов в рамках применения общей системы
налогообложения, поскольку для них бухгалтерский и налоговый учет
характеризуется наибольшим количеством различий, а сам налоговый учет, к
примеру, прибыли и НДС, – множественностью подходов.
Налоговая учетная политика оформляется либо как отдельный документ,
либо как приложение к бухгалтерской учетной политике и утверждается
руководителем организации.
Учитывая, что ведение учета без использования специализированных
бухгалтерских программ в настоящее время редкость, особенности налоговой
учетной политики должны быть указаны и в применяемой бухгалтерской
программе (к примеру, 1С). Ведь если не указаны параметры учетной политики
налогового учета (о чем на экране компьютера может появляться
соответствующее предупреждение), рассчитать в автоматическом режиме свои
налоговые обязательства и в целом вести верно налоговый учет в программе не
получится.
В налоговой учетной политике организации прописываются те способы
учета, в отношении которых выполняется любое из условий [42]:
законодательством предусмотрено несколько способов учета (например,
несколько способов начисления амортизации), из которых организация
может выбрать для себя наиболее подходящий;
способ учета законодательством не установлен (методика раздельного
учета НДС при ведении облагаемой и не облагаемой этим налогом
деятельности);
25
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и
аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и
отчетности;
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а
также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
способы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Так, при формировании учетной политики организации в целях расчета
налога на прибыль надо, в частности, предусмотреть:
метод определения доходов и расходов (начисления или кассовый);
метод начисления амортизации (линейный или нелинейный) и факт
применения амортизационной премии;
методы списания материалов и товаров, а также порядок определения
покупной стоимости товаров;
метод оценки НЗП;
факт создания налоговых резервов.
В российской практике существует 2 основных метода признания
выручки: метод начисления и кассовый метод. Разница между данными
методами заключается в том, что при первом методе налогооблагаемая база по
налогу на прибыль возникает в момент отражения хозяйственной операции в
бухгалтерском учете и, таким образом, зачастую предприятия обязаны
уплачивать налог еще до получения денежных средств. Согласно ст. 271-273
НК РФ, большинство российский предприятий обязано использовать метод
начисления. Кассовый метод могут применять организации, если в среднем за
предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ,
услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не