25
проводимую хозяйствующим субъектом учетную политику должны быть
целесообразны и обоснованы, а также применены руководствуясь
нормативными документами.
Временная определенность фактов хозяйственной деятельности
хозяйствующего субъекта означает, что эти факты относятся к тому отчетному
периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени
поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Исходя из данного принципа все хозяйственные операции должны
отражаться в том отчетном периоде, в котором они совершаются. Затраты же,
произведенные хозяйствующим субъектом в отчетном периоде, но относящиеся
к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете как
расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом
экономическим субъектом, в течение периода, к которому они относятся.
При формировании учетной политики следует опираться на
определенные требований и рекомендации, которые обеспечивают законность
учетной политики определенной хозяйственной ситуации. К этим требованиям
относятся полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания
перед формой, непротиворечивость, рациональность.
Полнота. Избранные хозяйствующим субъектом способы ведения
бухгалтерского учета должны отражать все факты его хозяйственной
деятельности. Это требование реализуется путем документирования и
отражения в учете каждого факта деятельности.
Своевременность отражения в бухгалтерском учете фактов
хозяйственной деятельности.
Осмотрительность. Используемые предприятием способы должны
обеспечивать большую возможность отражения в бухгалтерском учете
потерь и пассивов, чем доходов и активов. Это означает, что к учету
принимаются лишь те доходы, которые уже получены, в то же время
учету подлежат все ожидаемые обязательства и потенциальные убытки
26
Приоритет содержания перед формой. Избранные способы
бухгалтерского учета должны быть ориентированы на отражение в
бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности не только из их
правовой формы, но и из экономического содержания и хозяйственной
ситуации, в которой они возникли. Это требование реализуется,
например, при поступлении к хозяйствующему субъекту неправильно
оформленных первичных документов от контрагентов, которые после
обнаружения таких фактов должны быть приведены внутри субъекта в
соответствие, или факт совершения операции должен быть подтвержден
иным способом (например, поступивший товар должен быть принят по
отдельно составленному акту приемки, с соблюдением всех
предъявляемых требований).
Непротиворечивость. Избранные хозяйствующим субъектом учетные
способы создают основу соответствия данных, формирующихся
различными видами учета, например, тождества аналитического учета
оборотам и остаткам по счетам синтетического учета в каждом отчетном
периоде.
Рациональность. Учетная политика должна строиться таким образом,
чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономично,
соответственно размерам хозяйствующего субъекта и масштабам его
деятельности.
Эти принципы должны входить в основу формирования и принятия
организацией своей учетной политики, их несоблюдение может значительно
испортить отчетность имущественного и финансового положения организации.
Принятая хозяйствующим субъектом, исходя из рассмотренных
допущений и требований, учетная политика обеспечивает целостность системы
бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта. Она охватывает все аспекты
учетного процесса его деятельности - методический, технический и
организационный.
27
Методический аспект показывает, какие способы оценки имущества и
обязательств, начисления амортизации и тому подобное используются
хозяйствующим субъектом:
установление границы между основными средствами и средствами
труда в обороте;
способ оценки основных средств;
сроки и способы начисления амортизации по отдельным группам
основных средств;
способы оценки нематериальных активов, приобретенных за
деньги и полученных за не денежные средства;
сроки начисления амортизации по отдельным группам
нематериальных активов;
способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных
отчислений по нематериальным активам;
способ оценки приобретенных материально-производственных
запасов (с использованием счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей» или без них);
способ списания материально-производственных запасов;
для предприятий розничной торговли необходимо указать,
используют ли они счет 42 «Торговая наценка»;
метод оценки незавершенного производства - по фактической или
нормативной производственной себестоимости, по прямым
статьям затрат, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов;
порядок учета и распределения общехозяйственных расходов;
варианты учета затрат на производство, калькулирοвания
себестоимости продукции и формирования производственного
результата;
28
метод учета затрат на производство и калькулирοвания
фактической себестоимости продукции;
способ распределения косвенных расходов между объектами
калькулирοвания;
вариант учета выпуска продукции;
организацию учета движения полуфабрикатов (деталей) в
производстве;
сроки погашения расходов будущих периодов;
перечень резервов предстоящих расходов;
метод определения выручки от реализации продукции (работ,
услуг);
порядок создания резервов по сомнительным долгам и под
обесценение вложений в ценные бумаги;
вариант распределения чистой прибыли;
10
Технический аспект показывает, как реализуются эти способы в учетных
регистрах.
Технические вопросы учетной политики можно сгруппировать по
следующим направлениям:
разработка собственного рабочего плана счетов на основе действующего
в России типового плана счетов;
разработка конкретной номенклатуры субсчетов и аналитических счетов.
Субсчета, предусмотренные в плане счетов, могут объединяться и
исключаться. Можно добавлять и новые субсчета. Система
аналитических счетов разрабатывается хозяйствующим субъектом
самостоятельно;
выбор формы бухгалтерского учета. Хозяйствующий субъект
самостоятельно выбирает систему регистров, определяет перечень
10
https://nalog-
nalog.ru/buhgalterskij_uchet/vedenie_buhgalterskogo_ucheta/metody_ocenki_aktivov_i_obyazatelstv_v_buhgaltersk
om_uchete/
29
учетных регистров, их построение, последовательность и технику
записей в них, их взаимосвязь;
технология обработки учетной информации (в том числе с
использованием компьютерной техники). При использовании
компьютерной техники надо ориентироваться на прогрессивные методы
учета, автоматизацию процессов формирования выходной информации и
обеспечения ее достоверности, а также на повышение оперативности и
удобства использования учетной и отчетной информации;
организация системы внутрипроизводственного контроля строится
исходя из допущения: любая система бухгалтерского контроля
целесообразна лишь настолько, насколько она приносит выгоду
хозяйствующему субъекту;
инвентаризация имущества и обязательств в целях обеспечения
достоверности данных бухгалтерского учета;
порядок разработки и вопросы внутренней отчетности, необходимой для
оперативного руководства хозяйствующим субъектом.
11
Организационный аспект показывает, как реализуются эти способы при
построении бухгалтерской службы.
Вопросы организации бухгалтерского учета в учетной политике
предусматривают несколько направлений:
права и обязанности главного бухгалтера;
место бухгалтерии в системе управления хозяйствующим субъектом;
порядок взаимодействия бухгалтерии с другими подразделениями
хозяйствующего субъекта;
организационное построение бухгалтерии;
состав и соподчиненность отдельных учетных подразделений и
работников.
При разработке учетной политики утверждаются основные ее элементы:
11
https://studopedia.ru/3_197524_metodicheskie-voprosi-uchetnoy-politiki-opredelyayut.html
30
рабочий план счетов;
форма бухгалтерского учета, перечень применяемых учетных регистров,
их построение;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления
фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены
типовые формы первичных учетных документов;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
хозяйствующего субъекта;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Нормы действующего законодательства по бухгалтерскому учету можно
разделить на две группы:
одновариантные;
многовариантные.
В одновариантных нормах установлен единственный способ учета
конкретных операций, который обязателен для всех. Эти способы учета в
учетную политику не включаются. Если законодательством допускается
несколько способов ведения бухгалтерского учета –многовариантные нормы,
то выбирается один из них, который и закрепляется в учетной политике.
Существует значительная разница между дополнением учетной
политики и ее изменением, и ее следует принимать во внимание.
Из содержания ПБУ 1/98 следует, что решение о применении иных
способов ведения бухгалтерского учета, повлечет за собой изменение учетной
политики, которое возможно с 1-гочисла нового календарного года.
При изменении законодательства возможно изменение учетной
политики в середине отчетного года, что иногда требует пересчета
вступительных остатков на 1-ечисло отчетного года. Появление новых активов
31
и обязательств в течение отчетного года может вызвать дополнение к учетной
политике.
Изменения учетной политики должны быть обоснованными и
оформляться в порядке, утвержденном для учетной политики.
Последствия изменения учетной политики способные оказать
существенное влияние на движение денежных средств и финансовые
результаты, оцениваются в денежном выражении.
Если изменяются методические приемы и способы ведения
бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, то обоснованием
необходимости этого должны быть серьезные экономические факторы и
доказательства представительности использования новых приемов.
Основанием перехода к использованию новых технических приемов
бухгалтерского учета может быть рационализация и оптимизация учетного
процесса.
В результате реорганизации хозяйствующего субъекта происходят
изменения в организационном аспекте системы учета, в частности,
преобразуется структура бухгалтерской службы.
Последствия изменений различных аспектов учетной политики
неодинаковы. Если замена технических и организационных элементов
затрагивает лишь качественные характеристики самого учетного процесса, то
корректировка методических приемов часто отражается на финансовых
результатах деятельности хозяйствующего субъекта. Это может повлиять на
выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Такие изменения
должны оцениваться в стоимостном выражении.
В связи с изменениями учетной политики хозяйствующий субъект
должен определить порядок регулирования разниц, возникающих при переходе
к использованию новых приемов и способов учета (если он не устанавливается
централизованно), то есть необходимо решить, будет ли возникшая суммовая
разница включена в издержки производства (обращения) или отнесена на
чистую прибыль (капитализирована).
32
Порядок списания суммовой разницы устанавливает не только источник
ее покрытия, но и время ее списания. По времени списание может проводиться
единовременно, когда выявлена разница, или в течение определенного времени,
причем время списания может достигать в последнем случае года и более. Для
оценки времени списания учитывается финансовое состояние хозяйствующего
субъекта, возможные налоговые последствия, требования бухгалтерских
стандартов.
Следует заметить, что изменение законодательства РФ или нормативных
документов бухгалтерского учета, повлекшее за собой изменение учетной
политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке,
предусмотренном соответствующими законодательными или нормативными
актами.
Рисунок 4 Изменения учетной политики для целей налогового
учета
Хозяйствующий субъект должен раскрывать избранные при
формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета,
33
существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей
бухгалтерской отчетности.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской
отчетности информации об учетной политике хозяйствующего субъекта по
конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются
соответствующими положениями по бухгалтерскому учету или
законодательными актами и постановлениями Правительства РФ.
При публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме
информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части,
непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Если учетная политика хозяйствующего субъекта сформирована исходя
из допущений, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской
отчетности.
В тех случаях, когда при формировании учетной политики
хозяйствующие субъекты исходят из допущений, такие допущения вместе с
причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской
отчетности.
Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная
неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить
существенные сомнения в применимости допущения непрерывности
деятельности, то хозяйствующий субъект должен указать на такую
неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат
раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской
отчетности хозяйствующего субъекта за отчетный год.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать
информации об учетной политике хозяйствующего субъекта, если в последней
не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской
отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
34
Если изменения учетной политики могут повлечь за собой существенное
влияние на финансовое состояние, такие изменения подлежат к особому
раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Данная информация должна включать следующие позиции:
причину изменения учетной политики;
обоснованность такого изменения;
указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный
год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному,
скорректированы;
оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении
отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в
бухгалтерскую отчетность за отчетный год).
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объясняются в
пояснительной записке к бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта.
В Указаниях по формированию показателей бухгалтерской отчетности,
утвержденных Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от
28.04.2017) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с
"Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ
1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных
значений" (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N
12522), приводится порядок применения ретроспективного метода в случае
изменения учетной политики.
Рассмотрим изменения, которые были применены в последнее время, чтобы
увидеть вектор изменения в понятии «учетной политики» и то к чему она
стремится.
Изменения в ПБУ 1/2008 внесены с 06.08.2017 Приказом Минфина России от
28.04.2017 № 69н. Дополнительно Минфин России выпустил информационное
сообщение от 02.08.2017 № ИС-учет-9 «Новое в бухгалтерском
законодательстве: факты и комментарии», в котором перечислены изменения и
даны пояснения по их применению. В п. 2 ст. 8 Федерального закона от