11
1) Учет поступления.
2) Учет износа (амортизации).
3) Учет выбытия.
В момент оприходования основных средств в бухучете признают по
первоначальной стоимости. Ее определяют по общей сумме капитальных
вложений в объект (п. 12 ФСБУ 6/2020) [1.a.i.6].
Порядок учета капитальных вложений установлен в отдельном
стандарте – ФСБУ 26/2020 [1.a.i.6]. Учет по первоначальной стоимости по
ФСБУ 6/2020 такой же, как и по ПБУ 6/01 (утратил силу).
Но первоначальная стоимость изменяется не только в случае
модернизации или иного улучшения, но и: при корректировке оценочного
обязательства, которое учли в составе первоначальной стоимости, например,
расходов на демонтаж (п. 23 ФСБУ 6/2020); капвложениях, связанных с
улучшением или восстановлением объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020) [1.a.i.6].
Понятия «улучшение¬ и «восстановление¬ шире, чем «достройка,
дооборудование, реконструкция, модернизация¬, которые использовали
ранее (п. 14 ПБУ 6/01) (утратил силу).
Основные средства можно по первоначальной или переоцененной
стоимости. Можно предусмотреть отдельный порядок учета для разных
групп. Выбранный способ последующей оценки применяется ко всей группе
основных средств (п. 13 ФСБУ 6/2020) [1.a.i.38].
Для учета основных средств предприятия используют
синтетический и аналитический учет.
Основным регистром синтетического учета является Журнал-ордер
№ 13, записи в котором делаются на основании первичной учетной
документации.
Как правило, в основе синтетического учета объектов основных
средств лежит применение одноименного активного счета 01 «Основные
средства¬, по дебету которого отражают поступление основных средств, а
по кредиту – выбытие. Однако до принятия к бухгалтерскому учету
12
основные средства учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы¬ [1.a.i.20, с. 56]
Амортизация ОС учитывается на счете 02
1
. На схеме рис. 1.7. отражена
структура бухгалтерской записи для учета амортизации. Как видим, по
дебету отражается счет в зависимости от направленности использования
данного вида ресурса.
Рис. 1.7. Схема структуры учетной записи по амортизации ОС
Начисление амортизации осуществляется каждый месяц, вне
зависимости от того, с каким результатом сработало предприятие (убыток и
прибыль). Способы амортизации по-прежнему два - линейный и
нелинейный [1.a.i.35, с. 2122].
Поступают ОС на предприятие различными способами – покупка,
безвозмездная передача в дар, создание его специалистами предприятия.
На схеме рис. 1.8. отражена структура бухгалтерской записи учета
созданного ОС персоналом самостоятельно [1.a.i.25, с. 225].
1
«Амортизация основных средств¬
Дебет
•20 «Основное производство¬
•23 «Вспомогательные производства¬,
•25 «Общепроизводственные расходы¬,
•26 «Общехозяйственные расходы¬,
•29 «Обслуживающие производства и
хозяйства¬,
•44 «Расходы на продажу¬,
•91 «Прочие доходы и расходы¬
•и другие счета в зависимости от того, где
задействовано основное средство
Кредит
•02 «Амортизация основных средств¬
13
Рис. 1.7. Схема структуры учетной записи по самостоятельно созданному
ОС персоналом предприятия
Видим из схемы, что в кредит вносятся ресурсы, затраты по
мероприятию создания нового ОС.
Схема учета нового ОС, поступившего от сторонних лиц на
безвозмездной основе, отражена на рис. 1.8
Рис. 1.8. Схема структуры учетной записи ОС, поступившего от сторонних
лиц на безвозмездной основе
Но наиболее распространенным вариантом поступления нового ОС -
это его покупка. Схема учета нового ОС, приобретенного за денежные
средства, отражена на рис. 1.9
Рис. 1.9. Схема структуры учетной записи нового ОС, приобретенного за
денежные средства
Дебет
•08 «Вложения во внеоборотные активы¬
Кредит
•10 «Материалы¬
•70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда¬,
• 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению¬
• и другие
Дебет
•08 «Вложения во внеоборотные активы¬
Кредит
•Кредит 98 «Доходы будущих периодов¬,
•субсчет 98-2 «Безвозмездные
поступления¬.
Дебет
•08 «Вложения во внеоборотные активы¬
Кредит
•60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками¬
•или 76 «Расчеты с различными
дебиторами и кредиторами¬.
14
Принятие объекта к бухгалтерскому учету отражается записью: Дебет
01 «Основные средства¬ Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы¬.
Если же новое ОС было внесено в качестве вклада в уставный капитал,
в этом случае составляется следующая проводка:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы¬ Кредит 75 «Расчеты с
учредителями¬.
При выбытии основных средств 01 счет кредитуется, к нему
открывается субсчет «Выбытие основных средств¬ (01/В). Учетные записи в
данном случае отражены на схеме рис. 1.10.
Рис. 1.10. Схема структуры учетной записи выбытия ОС [1.a.i.26].
Разновидности хозяйственной деятельности предприятия, особенно на
крупных, обладающих широким ассортиментом ОС порой делают
недостаточным возможности синтетического учета для решения всех
управленческих задач. Поэтому для компенсации данного недостатка
используется аналитический учет. Основным регистром аналитического
учета ОС, выступают инвентарные карточки по каждому виду ОС. Они
заполняются на основе информации первичных учетных документов.
Возможности аналитического учета отражают имеющиеся ОС в
стоимостном выражении, а также в количественном выражении [1.a.i.36].
Таким образом, основные средства выступают основой
функционирования компании. Основной целью учета ОС выступает
01/В «Выбытие
основных
средств¬
02 «Амортизация
основных
средств¬
Дебет
01 «Основные средства¬ – отражается
остаточная стоимость выбывшего
объекта основных средств
01/В «Выбытие основных средств¬ –
отражается сумма начисленной на
момент выбытия основного средства
амортизации
Кредит
15
создание информационной базы по имеющемуся виду ресурса, его
движению, состоянию. Для учета ОС используется синтетический учет. При
недостаточности его возможности специалисты прибегают к возможностям
аналитического учета.
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета основных средств
Законодательство РФ о бухгалтерском учёте устанавливает единые
правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского
учёта в России. Специалисты выделяют 4 уровня системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета основных средств в РФ [1.a.i.32, с. 29]:
Схематично данные уровни можно отразить при помощи рисунка 1.11.
Рис. 1.11. Уровни нормативно-правового регулирования бухучета ОС
1 Уровень. Федеральные стандарты: Федеральные законы, указы Президента РФ и
постановления Правительства РФ
• Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ
• Гражданский кодекс РФ
• ФЗ № 402-ФЗ 6 декабря 2011 г. «О бухгалтерском учете¬;
• Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации";
• Приказ Минфина РФ от 31 ноября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"
• Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N1 "О Классификации основных средств, целях включаемых в
амортизационные группы"
2 Уровень. Отраслевые стандарты: ПБУ справочнике др.
• Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н "Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского
учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (Зарегистрировано в
Минюсте России 15.10.2020 N 60399)
3 Уровень. Методические указания, инструкции, продажу рекомендации и др.
• Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных объектах форм
первичной главный учетной документации по учету основных средств"
• ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов"
• Приказ Минфина России также от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"
• Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (ред. от 18.11.2022) "О Классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы"
4 Уровень. Стандарты экономического субъекта
• Рабочая документация, следовать формируемая в самой организации: устав, учетная политика, схема
документооборота, должностные инструкции бухгалтеров и др.
16
К примеру, Федеральный закон «О бухгалтерском учёте¬ № 402-ФЗ [3]
(первый уровень) определяет требования отечественного законодательства к
порядку ведения учёта основных средств.
На втором уровне - методические указания по бухгалтерскому учёту
основных средств, утвержденные ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и
ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" [1.a.i.6], определяют порядок
организации бухгалтерского учёта основных средств: порядок принятия
объектов основных средств к учёту, порядок переоценки, начисления
амортизации, выбытия и инвентаризации объектов основных средств.
Введение подобных ФСБУ определяется целями повышения качества
и прозрачности информации по признанию, использованию, движению, а
также начислению амортизации по основным средствам [1.a.i.23, с. 34]
Новый стандарт содержит новые серьезные методологические правила
работы, например, появились такие термины как «ликвидационная
стоимость¬, «справедливая стоимость¬, «инвестиционная недвижимость¬,
«обесценение¬ и множество других правил, отличных от ПБУ 6/01 «Учет
основных средств¬ (утратил силу).
Что касается установления срока полезного использования, то методы
его определения не изменились, однако отдельно добавлена необходимость
ежегодного пересмотра срока в конце отчетного года и при наступлении
фактов, свидетельствующих о возможном его изменении. Изменение
параметров амортизации основных средств должно отражаться в
бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Существенным отличием ФСБУ «Основные средства¬ [1.a.i.6] является
то, что актив должен иметь материально-вещественную форму; условием
принятия актива к учету в качестве объекта основных средств является
принадлежность актива организации в ходе осуществления обычной
деятельности. Таким образом, очерчивается круг использования основных
средств, только в части обычного вида деятельности; важным условием
является то, что актив должен быть готов к эксплуатации и находится в
17
состоянии и месте где организация планирует его использовать в качестве
основного средства. Данный пункт, очевидно, касается активов, требующих
монтажа. Таким образом, актив, который еще не смонтирован или не
доставлен на место его эксплуатации, не может считаться основным
средством [1.a.i.30, с. 136].
Можно сделать вывод, что ФСБУ «Основные средства¬ во многом
отличается от ПБУ 6/01 «Учет основных средств¬ (утратил силу) и имеет
тенденцию к сближению с МСФО.
Третий уровень - Общероссийский классификатор основных средств
[1.a.i.15] предназначен для обеспечения информационной поддержки в
проведении работ по оценке объемов, состава и состояния основных фондов;
реализации комплекса учетных функций по основным фондам; расчета
экономических показателей, включая фондоемкость, фондовооруженность,
фондоотдачу и другие; расчета рекомендательных нормативов проведения
капитальных ремонтов основных фондов и т. д.
Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы¬
[1.a.i.4] в соответствии со статьей 258 Налогового кодекса РФ [2].
Правительство Российской Федерации устанавливает Классификацию
основных средств, включаемых в амортизационные группы. Классификация
используется для целей бухгалтерского учёта при поступлении основных
средств.
На четвертый уровень следует отнести внутренние акты, или
утвержденные стандарты предприятия. К ним можно отнести (рис. 1.12).
18
Рис. 1.12. Четвертый уровень правового регулирования бухучета ОС
Таким образом, учет основных средств коммерческих организаций
регулируется различными нормативными актами, и по структуре в нем
выделяется четыре уровня.
1.3. Методика анализа эффективности использования основных
средств организации
Основные средства, являясь одним из основных элементов ресурсного
потенциала организации, требуют анализа, позволяющего выявить,
насколько грамотно используются внутренние возможности и резервы
производства. Рациональное использование основных средств способствует
не только увеличению объемов выпускаемой продукции, но и сокращению
определенных статей затрат. Безусловно, в процессе хозяйственной
деятельности значительное внимание следует уделять и движению основных
средств, рассчитывать потребность предприятия в основных средствах.
При анализе основных средств необходимо иметь четкое
представление о роли каждого объекта в процессе производства продукции,
4 уровень нормативно-
правового регулирования
бухучета основных средств
Учётная политика, где отражается порядок ведения
бухгалтерского и налогового учёта объектов основных
средств, порядок начисления амортизации и
проведения переоценки;
Рабочий план счетов, в котором утверждается порядок
отражения объектов ОС на счетах 01 и 02 с
аналитикой по субсчетам;
Утвержденная схема документооборота, где
утверждается схема документального потока
первичных документов по учёту основных средств;
Должностные инструкции, в них прописаны
требования, обязанности к бухгалтеру по учёту
объектов основных средств.
19
выполнения работ, о его моральном и физическом износе, о степени
загруженности. Данная информация позволяет своевременно принимать
необходимые решения не только по поддержанию состояния основных
средств, но и по повышению эффективности их использования, что будет
способствовать росту производительности труда, сокращению временных
затрат и улучшению всех технико-экономических показателей организации
[1.a.i.21].
Методика проведения анализа основных средств нацелена на выбор
наилучшего варианта их использования. Поэтому главными особенностями
анализа являются: вариантность решений по использованию основных
средств и нацеленность на перспективу [1.a.i.31, с. 156].
В соответствии с целями аналитической работы можно выделить
основные задачи анализа основных фондов (рисунок 1.13.) [1.a.i.15, с. 113]:
Рис. 1.13. Основные задачи анализа основных фондов
Качество анализа зависит от достоверности информации, т. е. от
качества постановки бухгалтерского учета, отлаженности системы и
регистрации операций с объектами основных средств, точности отнесения
объектов к учетным классификационным группам, достоверности
инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров
аналитического учета.
Информацию для анализа использования основных средств содержат
различные документы (рисунок 1.14) [1.a.i.28].
оценка структуры и динамики основных средств;
определение обеспеченности предприятия и его структурных подразделений основными фондами;
оценка уровня их использования по обобщающим и частным показателям, установление причин изменения и
их уровня;
расчет влияния использования основных фондов на объем товарной продукции и другие показатели;
выявление резервов повышения эффективности использования основных фондов предприятия.
20
Рис. 1.14. Источники анализа основных средств
Потребности управления и содержание принимаемых управленческих
решений организации определяют выбор направлений, по которым будет
проводиться анализ.
Составной частью финансового анализа является анализ структуры и
динамики объектов, а также анализ инвестиций. К управленческому анализу
можно отнести оценку затрат, связанных с эксплуатацией основных средств,
а также определение степени эффективности использования объектов. Но
провести четкую границу между двумя видами анализа нельзя. Так, анализ
затрат по содержанию и использованию основных средств – часть анализа
себестоимости продукции.
Качество, полнота и достоверность результатов анализа основных
средств зависит от того, как поставлен бухгалтерский учет в организации,
насколько отлажена система регистрации операций, насколько полно
заполнены учетные документы и точно разнесены объекты по
классификационным группам, насколько корректно и достоверно составлены
инвентаризационные описи, разработаны регистры аналитического учета
[1.a.i.19].
бизнес-план предприятия;
план технического развития;
баланс предприятия;
приложение к балансу предприятия¬ раздел 2. «Состав и движение основных средств¬;
отчет о наличии и движении основных средств;
баланс производственной мощности;
отчет о запасах неустановленного оборудования;
данные переоценки основных средств, инвентарные карточки учета основных средств, проектно-
сметная, техническая документация и другие.