13
образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не
имеет.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду
проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и
др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по
регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления
организацией.
Это требование не сложно выполнить при автоматизированном учете,
так как большинство бухгалтерских программ обеспечивает возможность
расчета оборотов и остатков по всем счетам накопительно, задавая
параметры разных отчетных периодов: за квартал, за полугодие с начала
года, за год и т. п.
Структура счета 90 «Продажи» облегчает составление «Отчета о
финансовых результатах», так как отражает основные позиции этого отчета.
В качестве расходов по обычным видам деятельности принимается не
вся величина текущих расходов, а только та, которая непосредственно
связана с формированием финансовых результатов данного отчетного
периода. Если произведенные в текущем периоде расходы будут участвовать
в формировании прибылей и убытков в последующие периоды, то подобные
текущие расходы подлежат капитализации, например расходы, связанные с
приобретением основных средств, нематериальных активов и т.п. [18].
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к
бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной
величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской
задолженности.
Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, те из них,
которые принимаются к бухгалтерскому учету, определяются как сумма
оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются вне
зависимости от режима оплаты по счетам расчетов или счетам затрат на
14
производство продукции (работ, услуг). При этом расходы организации по
приобретению товарно-материальных ценностей учитываются по дебету
счетов расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами» и т.п.) и кредиту счетов учета
денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»,
55 «Специальные счета в банке» и др.) в суммах, предусмотренных
соответствующими договорами [24,c.43-54].
Расходы по обычным видам деятельности, непосредственно связанные
с процессом производства и продажей, отражаются в бухгалтерском учете по
дебету счетов затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные
производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
и др.) и кредиту счетов расчетов и соответствующих видов ресурсов (сч. 10
«Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с
персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.) в
сумме фактически произведенных затрат.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» организуют по каждому
виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых
услуг и др. Кроме того, аналитический учет можно вести по регионам продаж
и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ,
оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном
отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки,
предусмотренные п. 12 ПБУ 9/99. На момент признания выручки в
бухгалтерском учете следует сделать бухгалтерскую проводку на сумму
выручки:
Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кт 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Одновременно списывается себестоимость проданных товаров,
продукции, работ, услуг и др. (две проводки) на величину себестоимости:
15
Дт 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»;
Кт 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на
продажу», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и
др.
И на сумму налогов, причитающихся по налоговым декларациям
(расчетам) к взносу в бюджеты
Дт 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» или
субсчет «Акцизы»;
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Хотя синтетический счет на конец месяца не имеет сальдо,
особенностью бухгалтерских записей на счете 90 «Продажи» является то, что
обороты по его субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно
бухгалтер должен сопоставить совокупные дебетовые обороты по субсчетам
2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость», 4
«Акцизы» и другим с кредитовым оборотом по счету 90 «Продажи», субсчет
«Выручка». Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от
продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами)
списывается со счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
на счет 99 «Прибыли и убытки».
По окончании месяца делаются записи в зависимости от выявления
прибыли или убытка на сумму прибыли за отчетный период:
Дт 90 «Продажи», субсчет «Прибыль /убыток от продаж»;
Кт 99 «Прибыли и убытки».
И на сумму убытка за отчетный период:
Дт 99 «Прибыли и убытки»;
Кт 90 «Продажи», субсчет «Прибыль /убыток от продаж».
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90
«Продажи» «кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»),
закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от
16
продаж». При этом делаются следующие проводки на сумму исчисленной
себестоимости и начисленных налогов:
Дт 90 «Продажи» субсчет «Прибыль / убыток) от продаж»
Кт 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»,
субсчет «Акцизы», субсчет «Себестоимость продаж»;
И на сумму выручки:
Дт 90 «Продажи», субсчет «Выручка»;
Кт 90 «Продажи», субсчет «Прибыль /убыток от продаж».
Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90
«Продажи», будут закрыты на конец года.
Прочие доходы и расходы отличны от доходов и расходов по обычным
видам деятельности. Их учет ведется на счете 91 «Прочие доходы и
расходы». Этот счет используется для обобщения информации о прочих
доходах и расходах организации, произведенных в течение отчетного
периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. Планом счетов
рекомендовано открывать к счету 91 «Прочие доходы и расходы» три
субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Поступление доходов отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы
и расходы», субсчет «Прочие доходы» в зависимости от их характера в
корреспонденции с разными счетами.
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы»
производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно
сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и
кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо
прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно
(заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих
доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом,
17
синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату
не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91
«Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и
расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо
прочих доходов и расходов». Аналитический учет по счету 91 «Прочие
доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.
При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам,
относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно
обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой
операции.
В системе счетов, отражающих финансовые результаты деятельности
организации за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая
информация о показателях, содержащихся в отчете о финансовых
результатах (ф. N 2). В эту систему входят три накопительных счета: 90
«Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Итоговым среди них является счет 99 «Прибыли и убытки». Счет 99
«Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о
формировании конечного финансового результата деятельности организации
в отчетном году [8,c.509].
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток)
слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а
также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки»
отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы)
организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный
период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года
отражаются:
прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в
корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
18
сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц – в
корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль,
постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из
фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в
корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской
отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом
заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного
года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета
84»Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [26,c.159].
Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки»
должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления
отчета о прибылях и убытках. На этом счете по завершении первого квартала
выявляется промежуточный финансовый результат за первый квартал, по
завершении второго квартала – за первое полугодие, по завершении третьего
квартала – за 9 месяцев года и по завершении четвертого квартала –
итоговый финансовый результат за весь отчетный период.
Чрезвычайные доходы и расходы учитываются непосредственно на
счете 99 «Прибыли и убытки». Здесь же отражают начисление налога на
прибыль, а также штрафы за налоговые правонарушения.
В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» образуется кредитовое
(прибыль) или дебетовое (убыток) сальдо. Это сальдо списывают последней
записью отчетного года. Для этого делают проводку:
Если по итогам года фирма получила прибыль, то это отражается
проводкой:
Дт 99 «Прибыли и убытки»;
Кт 84 «Нераспределенная прибыль».
Если по итогам года фирма получила убыток, то:
Дт 84 «Нераспределенная прибыль»;
19
Кт 99 «Прибыли и убытки».
Таким образом, в текущей бухгалтерской отчетности финансовый
результат определяется как остаток по счету 99 «Прибыли и убытки». В
годовой бухгалтерской отчетности этот показатель отражается после
производимой в декабре реформации баланса по данным об остатке по счету
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет 1
«Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года», при этом
соответствующий остаток на счете 99 в виде прибыли или убытка
переносится на счет 84, субсчет 1 «Нераспределенная прибыль (убыток)
отчетного года». Нераспределенная прибыль относится на кредит субсчета
84-1, а непокрытый убыток – на дебет этого же субсчета.
1.3. Значение, источники и методы анализа доходов и расходов
В проведения учетных процедур относительно расходов и доходов
могут использоваться различные аналитические методики, такие как
факторный, вертикальный, горизонтальный анализ. Также здесь находит сове
применение метод коэффициентов.
Процесс анализа расходов и доходов нацелен на выявление
направлений улучшения финансового положения предприятия, поиска и
анализа пропорций и тенденций распределения прибыли в сравнении с
показателями, фигурирующими в плане.
Результат данной операции ложится в основу предложений и
рекомендаций, исполнение которых должно способствовать повышению
эффективности использования прибыли, оптимизации пропорций [23].
Горизонтальный анализ предполагает изучение показателей, связанных
трансформациями доходных и расходных статей. Также, с использованием
качественных аналитическим методов, здесь выявляются темпы роста и
изменений данных показателей, выявляются факторы таких изменений.
20
Вертикальный анализ предполагает вычисление удельного веса тех или
иных расходных и доходных статей и структуре конечных показателей [26, c.
129].
Данная операция является многоэтапной и включает в себя ряд более
частных операций и процедур:
1. Характеристика динамики изменений различных доходных и
расходных статей, соотнесение их итоговой суммы в нынешнем и
предыдущем отчетном периоде. Здесь применяется горизонтальный анализ.
2. Вычисление доли различных расходных и доходных статей в
итоговой сумме, анализ их структуры и изменений, сопоставление
нынешнего и предшествующего отчетных периодов. В данном случае
находит свое применение методы вертикального анализа.
3. Осуществление трендового анализа динамики расходов и доходов
исходя из сведений, полученных за несколько отчетных периодов.
4. Расчет методом коэффициентного анализа соотношений между
объемами расходов и доходов, сопоставление доходов и расходов, связанных
с обычной деятельностью организации.
Базой для выявления соотношений названных выше показателей
являются данные, полученные уже в предыдущие отчетные периоды и в
нынешний [26, c. 151]
Затем осуществляется анализ и выявления уровня влияния
обнаруженной динамики доходов и расходов на показатели финансового
состояния предприятия в целом, выявляется структура и роль тех или иных
составляющих прибыли, в частности, прибыли от продаж, до и после уплаты
налогов и сборов.
Сначала анализируется состав, сумма, структура и динамика прибыли и
расходов до уплаты сборов и налогов по ключевым источникам ее
формирования: от основных и остальных видов деятельности.
21
Далее, на основе полученных результатов и выявленных показателей,
делаются заключения о зависимости величины прибыли до выплаты налогов
и сборов от сумм прибыли одноосновной и прочей деятельности.
Затем структура прибыли подвергается детальному анализу. В итоге
обнаруживается мера влияния прибыли от продаж на совокупный показатель
прибыли.
Следующим этапом является анализ ключевых источников
формирования прибыли, куда входят прибыль от основной и прочих видов
деятельности.
В ходе осуществления описанных выше процедур анализу
подвергаются, в первую очередь, объем, сумма, структура прибыли и
динамика основных ее составляющих, таких как выручка от коммерческой
деятельности, себестоимость продажи, расходы на управленческую и
организационную деятельность. В ходе анализа структуры прибыли выручка
от продаж принимается за 100% [23].
После осуществления названных аналитических процедур можно
делать вывод, констатирующий меру влияния на динамику прибыли от
продаж каждого из компонентов, входящих в нее.
Кроме того, по составляющим чистую прибыль элементом
осуществляется в целом ее анализ. В число ее составляющих входят такие
показатели как прибыль до погашения налоговых обязательств, отложенные
налоговые обязательства и активы, ткущий налог на прибыль. В ходе
осуществления анализа оценивается структура, динамика, объем и состав
прибыли.
Результаты произведенных расчетов ложатся в основу выводов о
влиянии на изменения чистой прибыли изменений в показателях, входящих в
ее структуру.
На конечном этапе выполняется поиск ресурсов для увеличения
прибыли организации.
22
Также для полноты картины желательно осуществить анализ
показателей, характеризующих деятельность предприятия в
рассматриваемый отчетный период. Общие финансовые итоги деятельности
организации состоят не только из прибыли и формирующих ее частных
показателей. Показатель прибыли весьма важен для общей характеристики
финансового положения предприятия и результатов его работы, однако
оценить с его помощью эффективность деятельности предприятия не
представляется возможным.
Вызвано это тем, что данный показатель позволяет дать деятельности
предприятия абсолютную характеристику. Корректная интерпретация
данного показателя возможна только в случае «подключения» других
показателей, демонстрирующих ресурсы и средства, вложенные в
организацию.
К показателям, демонстрирующим уровень эффективности работы
компании, относится такой показатель как рентабельность.
Не выработано единого определения данной научной категории. В
литературе можно найти большое число формулировок. С точки зрения
одних авторов ее следует понимать как показатель, демонстрирующий
уровень эффективности экономической деятельности предприятия,
всесторонне показывающий пользование финансовыми, материально-
техническими и трудовыми ресурсами [26, c. 160].
Самым применимыми в практической учетной деятельности являются
представленные далее показатели. Так, эффективность текущих трат
анализируется через показатель рентабельности реализованной продукции
(РРП). Он представляет собой отношение прибыли от продаж продукции к
полной ее себестоимости. Для расчетов данного показателя применяется
следующая формула (1):
РРП = (П/С) ∗ 100%,
(1)
где П – прибыль компании;