13
Основным актом 1-го уровня является Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г.№402-ФЗ, который определяет
правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы,
организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и
составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести
бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.
К первому уровню системы следует отнести также Гражданский кодекс
РФ, который, устанавливает общие начала гражданского законодательства и
регулирует, в частности: возникновение гражданских прав и обязанностей,
юридические лица, доверенность, представительство, право собственности,
исковая давность, защита прав собственности и других вещных прав, сделки
и договоры, обеспечение обязательств и прочее.
Третьим нормативным актом в первом уровне является Налоговый
кодекс РФ, устанавливающий систему налогов и сборов в Российской
Федерации.
Состоит из двух частей: часть первая (общая часть), которой
установлены общие принципы налогообложения, и часть вторая
(специальная или особенная часть), которой установлен порядок обложения
каждым из установленных в стране налогов (сборов).
2-ой уровень можно определить как свод основных правил,
установленного порядка учета и оценки определенного объекта или их
совокупности. Учетные стандарты(в отечественном бухгалтерском учете-
положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете. В
настоящее время в России разработано и утверждено 19 положений по
бухгалтерскому учету и отчетности.
Методический рекомендации и инструкции (3-й уровень) призваны
конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными
особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными
14
ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых
инструкций).
Рабочие документы самого предприятия (4-й уровень) определяют
особенности организации и ведения учета в нем.
Основные рабочие документы организации:
-Документ по учетной политике;
-Утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;
-Графики документооборота;
-Утвержденный руководителем Рабочий план счетов бухгалтерского
учета;
-Утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.
Таким образом, при организации учета финансовых результатов
бухгалтер должен руководствоваться положениями приведенных выше
нормативных документов.
1.3. Сравнительный анализ учета финансовых результатов по
российским правилам и МСФО
Для того чтобы российские организации могли конкурировать с
иностранными фирмами потребовалась новая система нормированного
регулирования бухгалтерского учета и отчетности, которая началась в 1991
году и закончилась к 2010г. Проблемы стандартизации учета и отчетности в
настоящее время имеет международный характер. Унификация требований
влечет за собой разработку стандартов не только в отдельных странах, но и
на международном уровне.[22]
Конкретные правила учета и отражения в отчетности доходов от
основной деятельности регламентированы МСФО (IAS) 18 «Выручка». В
российском учете концептуальные основы учета доходов и требования к
15
учету их различных видов совмещены в одном стандарте – ПБУ 9/99
«Доходы организации».[37]
Как в российских, так и в международных стандартах доход
определяется как приращение экономических выгод в течение отчетного
периода, происходящие в форме увеличения активов или уменьшения
обязательств и выражающиеся в увеличении капитала, не связанного с
вкладами собственников организации.
Как в российских, так и в международных стандартах указанные
элементы отчетности подразделяются на доходы от обычной деятельности и
прочие доходы. Доходы от обычной деятельности имеют регулярный
характер, прочие доходы могут возникать или не возникать в процессе
деятельности организации. К прочим доходам может относиться выручка от
продажи основных средств, материалов, НМА, доходы от переоценки
рыночных ценных бумаг и т.п.
Критерии признания доходов, изложенные в российских и
международных стандартах, не являются тождественными и обуславливают
возможность отличий, устранение которых потребует формирования
корректирующих записей при трансформации отчетности.
Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой
отчетности отдельно рассматривают вопросы признания выручки,
возникающей от договоров аренды, договоров страхования, изменения
стоимости биологических активов в сельском хозяйстве, добычи полезных
ископаемых и т.п. В российском учете некоторые вопросы учета дохода в
принципе не рассматриваются, например, вопрос признания доходов от
изменения стоимости биологических активов.
Далее изложены основные различия между двумя стандартами, ПБУ
9/99 и МСФО 18, существуют сейчас на практике.
1)Различия в критериях признания выручки
16
Таблица 3 - Критерии признания выручки в соответствии с МСФО
и ПБУ
ПБУ 9/99
МСФО 18
1) организация имеет право на получение
этой выручки, вытекающее из конкретного
договора или подтвержденное иным
соответствующим образом
1) компания перевела на покупателя
значительные риски и вознаграждения,
связанные с собственностью на товары
2) сумма выручки может быть определена
2) сумма выручки может быть надежно
оценена
3) имеется уверенность в том, что в
результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических
выгод организации
3) существует вероятность того, что
экономические выгоды, связанные со
сделкой, поступят в компанию
4) расходы, которые произведены или будут
произведены в связи с этой операцией,
могут быть определены
4) понесенные или ожидаемые затраты,
связанные со сделкой, могут быть надежно
оценены
5) право собственности на продукцию
перешло от организации к покупателю или
работа принята заказчиком (услуга оказана)
5) компания не участвует в управлении в
той степени, которая ассоциируется с
правом собственности, и не контролирует
проданные товары
Из приведенной выше таблицы, очевидно, что МСФО оперирует в
основном качественными понятиями («значительные риски и
вознаграждения», «надежное измерение выручки», «степень владения» и
т.д.), оставляя значительный простор для профессионального суждения
составителей отчетности. Российские же стандарты оперируют более
точными определениями условий признания выручки («право на получение
выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным образом»,
«право собственности перешло от организации к покупателю»), которые
имеют документальное подтверждение.
2) Отличия в оценке выручки:
17
Таблица 4- Критерии оценки выручки в соответствии с МСФО и
российской практикой
Признаки
сравнения
ПБУ 9/99
МСФО 18
Оценка
выручки –
общее
правило
Выручка оценивается в
денежном выражении в сумме,
равной величине поступления
денежных средств, иного
имущества, величине
дебиторской задолженности
Выручка оценивается по справедливой
стоимости полученного или
ожидаемого встречного
Определение
суммы
выручки –
общее
правило
Сумма выручки определяется
исходя из цены, установленной
договором между организацией
и покупателем (заказчиком) или
пользователем активов
организации с учетом всех
предоставленных скидок
(накидок)
Сумма выручки определяется
договором между компанией и
покупателем или пользователем актива
и оценивается по справедливой
стоимости встречного представления,
полученного или ожидаемого к
получению, с учетом суммы любых
торговых скидок
Определение
суммы
выручки в
случае
отсрочки
платежа
В случае продажи продукции и
товаров, выполнения работ,
оказания услуг на условиях
отсрочки оплаты, выручка
принимается бухгалтерскому
учету в полной сумме
дебиторской задолженности
В случае отсрочки поступления
денежных средств справедливая
стоимость встречного предоставления,
по которой оценивается выручка,
определяется дисконтированием всех
будущих поступлений с помощью
условной процентной ставки
Определение
суммы
выручки при
бартерной
сделке
Выручка по договорам,
предусматривающим оплату
неденежными средствами, оце-
нивается по стоимости
ценностей, полученных или
подлежащих получению
организацией
Если товары или услуги обмениваются
на товары или услуги, аналогичные по
характеру и величине, обмен не
рассматривается как операция, создаю-
щая выручку. Если товары
обмениваются на отличающиеся товары
или услуги, обмен рассматривается как
операция, создающая выручку.
Принципы оценки полученной выручки в МСФО 18 и в ПБУ 9/99 также
существенно различаются. Различия российских и международных
стандартов, приводящие к необходимости корректировочных записей при
18
трансформации отчетности, проявляются и в отношении оценки выручки. В
таблице 4 приведено соотношение оценки выручки в соответствии с ПБУ
9/99 и МСФО 18.
Как видно из таблицы 4, в соответствии с МСФО 18 выручка
оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого
встречного представления. Сопоставление справедливой стоимости
полученного или ожидаемого встречного предоставления, изложенной в
МСФО 18, и регламентаций оценки выручки в ПБУ 9/99 говорит о том, что в
зависимости от условий сделки величина выручки, определенная по
правилам международного стандарта, может, как совпадать, так и отличаться
от соответствующей величины, отраженной по российским правилам.
Указанные отличия касаются оценки выручки в случаях отсрочки оплаты и
бартера.
3)Отличия в признании прочих доходов
Отличия в отражении выручки не исчерпывают всех корректировок,
которые могут потребоваться при трансформации финансовой отчетности,
поскольку указанные корректировки могут быть обусловлены
несоответствием регламентаций МСФО и РПБУ по признанию прочих
доходов организации. К таким не соответствиям могут относиться различия в
признании и оценке различных активов и обязательств, которые приводят к
формированию прочих доходов или отсутствию такого формирования .
Следует отметить, что для целей устранения данных различий при
трансформации финансовой отчетности целесообразно корректировать
сальдо только тех счетов, которые формируют требуемое изменение статей
баланса и отчета о прибылях и убытках. Корректировки по счетам 90
"Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99"Прибыли и убытки"
определяют изменения в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.
По окончании формирования трансформационных записей указанные счета
следует закрыть в установленном порядке для выявления окончательного
изменения финансового результата за отчетный период. Если различия в
19
регламентациях доходов обусловливают изменения в финансовых
результатах, сформированных в прошлых отчетных периодах, то
соответствующие корректирующие записи целесообразно отражать не-
посредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)", поскольку они не должны показываться в отчете о прибылях и
убытках за текущий отчетный период.
В ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается
уменьшение экономических выгод в результате выбытия или возникновения
обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за
исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.
В системе МСФО нет специального стандарта по расходам,
аналогичного ПБУ 10/99. Определения расходов и условия их признания в
финансовой отчетности содержатся в «Принципах подготовки и
представления отчетности». [22]
Общие вопросы представления расходов также рассматриваются в
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Вопросы учета
отдельных видов расходов затрагиваются большинством Стандартов,
регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, видов и
направлений деятельности (в частности, МСФО 2 «Запасы», МСФО 8
«Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», МСФО
11 «Договоры подряда», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17
«Аренда», МСФО 23 «Затраты по займам» и др.), МСФО 39 "Финансовые
инструменты: признание и оценка" и др.
ПБУ 10/99 однозначно устанавливает необходимость разделения
расходов на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
МСФО лишь упоминает о наличии общепринятой практики разделения
расходов.
Различие между ПБУ 18/02 « Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций» и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» обусловлено разными
целями составления отчетности. Задача МСФО (IAS) 12 соответствует
20
общим целям международных стандартов: предоставить достоверную
информацию заинтересованным пользователям.
В отличие от ПБУ МСФО 12 не ставит своей основной целью
исчисление налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, хотя и
позволяет справиться с этой задачей. Ведь в любом случае это не избавит от
необходимости вести налоговый учет. Главное в международном стандарте -
расчет отложенных налогов с целью отражения в отчетности ее только
текущих, но и будущих налоговых обязательств и активов. А поскольку
постоянные разницы влияют на финансовый результат исключительно
текущего периода, они просто исключаются из расчета.
При сравнении международного и российского стандартов стоит
обратить внимание на еще один немаловажный момент - путаница с
терминологией в ПБУ 18/02. Согласно МСФО 12, в балансе показываются
отложенные налоговые активы и обязательства (отложенные налоги) как
таковые в абсолютном выражении на отчетную дату, а в отчете о
финансовых результатах - их изменение за период, что логично. Именно так
и было написано в старой редакции МСФО 12. Если же буквально прочитать
формулировки ПБУ 18/02, отложенные налоги в форме № 2 отражаются в
абсолютном выражении, хотя на самом деле имеются в виду все-таки их
изменения.
Российское ПБУ 18/02 подходит к отложенному налогообложению с
позиций доходов и расходов. Российский стандарт предполагает, что
предприятие постоянно должно отслеживать все различия, возникающие
между бухгалтерским и налоговым учетами. И нужно это, в первую очередь,
для расчета текущего налога на прибыль и увязки бухгалтерской оценки
этого показателя с его налоговой базой, а не для расчета отложенных
налогов. Ведь основным пользователем бухгалтерской отчетности у нас в
стране по-прежнему остаются госорганы. То есть учреждения, которые по
своей природе не принимают управленческие решения, а контролируют их
инициаторов.
21
Обратим внимание еще и на такой момент: если в российском учете
возникающие налоговые активы признаются всегда, то в международном
учете важное значение имеет профессиональное суждение бухгалтера. Дело в
том, что в общих принципах МСФО заложена концепция осмотрительности,
или консерватизма, согласно которой активы и доходы в финансовой
отчетности не должны быть завышены, а обязательства и расходы -
занижены.
1.4 ꠃ Теоретические ꠃ основы ꠃ анализа ꠃ финансовых ꠃ результатов
В ꠃ современных ꠃ рыночных ꠃ условиях ꠃ большинство ꠃ предприятий ꠃ и ꠃ
организаций ꠃ России, ꠃ к ꠃ сожалению, ꠃ не ꠃ занимаются ꠃ вопросами ꠃ анализа ꠃ
финансового ꠃ состояния ꠃ и ꠃ прогнозирования, ꠃнапример ꠃ вероятности ꠃ
банкротства, ꠃ вопросами ꠃ финансовых ꠃ рисков ꠃ и ꠃ других ꠃ вопросов, ꠃ которые ꠃ
непосредственно ꠃ не ꠃ связаны ꠃ со ꠃ сдачей ꠃ отчетности ꠃ в ꠃ налоговые ꠃ органы.
Хотя ꠃ более ꠃ тщательный ꠃ анализ ꠃ финансового ꠃ состояния, ꠃ диагностики ꠃ
вероятного ꠃ банкротства ꠃ и ꠃ определения ꠃ степени ꠃ финансовой ꠃ устойчивости ꠃ
зачастую ꠃ позволяет ꠃ своевременно ꠃ руководству ꠃ предприятий ꠃ заметить ꠃ
неблагоприятные ꠃ факторы ꠃ для ꠃ предприятия ꠃ и ꠃ предотвратить ꠃ финансовый ꠃ
крах ꠃ предприятия.
Одной ꠃ из ꠃ основных ꠃ задач ꠃ анализа ꠃ финансового ꠃ состояния ꠃ является ꠃ
исследование ꠃ показателей, ꠃ характеризующих ꠃ прибыль, ꠃ рентабельность ꠃ
предприятия, ꠃ результаты ꠃ финансово-хозяйственной ꠃ деятельности ꠃ
предприятия ꠃ за ꠃ отчетный ꠃ период ꠃ и ꠃ сравнение ꠃ их ꠃ с ꠃ аналогичными ꠃ
показателями ꠃ предыдущих ꠃ периодов.
Целью ꠃ анализа ꠃ прибыли ꠃ и ꠃ финансовых ꠃ результатов ꠃ деятельности ꠃ
предприятия ꠃ является ꠃ выявление ꠃ резервов ꠃ улучшения ꠃ финансовых ꠃ
результатов ꠃ деятельности ꠃ предприятии ꠃ оздоровления ꠃ его ꠃ финансового ꠃ
состояния ꠃ на ꠃ перспективу ꠃ [0].
22
Исходя ꠃ из ꠃ цели, ꠃ вытекают ꠃ следующие ꠃ задачи ꠃ анализа:
- ꠃ оценка ꠃ динамики ꠃ всех ꠃ показателей, ꠃ характеризующих ꠃ финансовые ꠃ
результаты;
- ꠃ изучение ꠃ составных ꠃ элементов ꠃ формирования ꠃ прибыли ꠃ и ꠃ их ꠃ
изменений ꠃ за ꠃ исследуемый ꠃ период;
- ꠃ оценка ꠃ выполнения ꠃ плана ꠃ прибыли ꠃ за ꠃ анализируемый ꠃ период;
- ꠃ выявление ꠃ и ꠃ расчет ꠃ влияния ꠃ факторов ꠃ на ꠃ выполнение ꠃ плана ꠃ и ꠃ
динамику ꠃ прибыли;
- ꠃ систематический ꠃ контроль ꠃ за ꠃ процессом ꠃ формирования ꠃ финансовых ꠃ
результатов;
- ꠃ разработка ꠃ и ꠃ осуществление ꠃ мер, ꠃ нацеленных ꠃ на ꠃ улучшение ꠃ
финансовых ꠃ результатов;
- ꠃ подготовка ꠃ информационной ꠃ базы ꠃ для ꠃ экономического ꠃ обоснования ꠃ
прибыли ꠃ на ꠃ планируемый ꠃ период.
Показатели ꠃ финансовых ꠃ результатов ꠃ характеризуют ꠃ эффективность ꠃ
хозяйствования ꠃ предприятия ꠃ в ꠃ абсолютной ꠃ оценке. ꠃ Для ꠃ руководства ꠃ такой ꠃ
анализ ꠃ позволяет ꠃ определить ꠃ перспективы ꠃ дальнейшего ꠃ развития ꠃ
предприятия, ꠃ так ꠃ как ꠃ прибыль ꠃ является ꠃ одним ꠃ из ꠃ важнейших ꠃ источников ꠃ
финансирования ꠃ текущей ꠃ и ꠃ инвестиционной ꠃ деятельности. ꠃ Для ꠃ учредителей ꠃ и ꠃ
акционеров ꠃ анализ ꠃ финансовых ꠃ результатов ꠃ важен ꠃ с ꠃ точки ꠃ зрения ꠃ
возможностей ꠃ увеличения ꠃ дохода ꠃ на ꠃ вложенный ꠃ ими ꠃ в ꠃ данное ꠃ предприятие ꠃ
капитал. ꠃ Кредиторам ꠃ подобный ꠃ анализ ꠃ дает ꠃ возможность ꠃ определить, ꠃ сможет ꠃ
ли ꠃ предприятие ꠃ вернуть ꠃ кредит ꠃ (заем) ꠃ и ꠃ уплатить ꠃ проценты ꠃ по ꠃ нему.
Основные ꠃ этапы ꠃ проведения ꠃ анализа ꠃ результатов ꠃ финансово-
хозяйственной ꠃ деятельности ꠃ предприятия ꠃ приведены ꠃ в ꠃ таблице ꠃ 5.
Информационным ꠃ обеспечением ꠃ анализа ꠃ являются ꠃ материалы, ꠃ
используемые ꠃ при ꠃ изучении ꠃ отдельных ꠃ слагаемых ꠃ и ꠃ факторов, ꠃ повлиявших ꠃ
на ꠃ финансовые ꠃ результаты ꠃ деятельности ꠃ организации: ꠃ