«Нераспределенная прибыль». На данном участке учета можно
порекомендовать открыть аналитические счета к счету 99 таким образом,
чтобы они упростили порядок составления «Отчета о прибылях и убытках».
3.3 Направления совершенствования учетной политики и оценка их
эффективности в организации
Порядок отражения доходов и расходов в официальном
бухгалтерском учете задан предписаниями нормативных документов. Но и
здесь с помощью учетной политики бухгалтер может, отражая доходы и
расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину
финансового положения компании, представляемую во внешней финансовой
отчетности.
Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами
списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет
возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый
результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки
материально-производственных запасов.
Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары
варьировать суммами товарных остатков, себестоимости реализованных
товаров и финансового результата от их продажи, применение различных
методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из
двух целей:
Минимизации оценки товарных запасов и прибыли.
Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с
позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой
устойчивости финансового положения компании - максимальная оценка
товарных остатков и финансового результата от продажи товаров.
Существующие возможности по использованию учетной политики в
целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской
отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает
необходимость введения определенных законодательных ограничений по
выбору и в смене возможных методов учета. Это выражается в нормативном
закреплении допущения последовательности применения учетной политики,
согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется
последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О
бухгалтерском учете»). Существующее в теории многообразие вариантов
оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета
ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего
спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их
оговоренное число.
Как только у организации появляется возможность выбирать один из
предлагаемых нормативными документами способов учета фактов
хозяйственной деятельности, организация автоматически становится
способной посредством такого выбора задавать значения показателей
бухгалтерской отчетности: оценки активов; прибыли и т. п. Ведь в этом
случае определенным способам учета факта хозяйственной деятельности
соответствуют определенные значения конкретного показателя
бухгалтерской отчетности. Так, например, методам оценки запасов по
средней себестоимости и ФИФО соответствует два значения показателя
прибыли и оценки товарных запасов, а, следовательно, и два значения
показателей платежеспособности, рентабельности и финансовой
устойчивости организации.
В условиях роста цен метод по средней себестоимости позволяет
продемонстрировать в отчетности минимальное из возможных значение
прибыли, так как стоимость запасов списывается в уменьшение прибыли
(декапитализируется), исходя из максимально возможной оценки
(«последние цены»). А значит, при максимальной величине расходов мы
получаем минимальную величину прибыли. При этом оценка запасов на
конец отчетного периода, демонстрируемая в балансе, также получается
минимальной, так как списание по «последним» ценам предполагает оценку
остатков по «первым».
Метод по средней себестоимости позволяет учесть влияние инфляции
на финансовый результат, но при этом оценка запасов, отражаемая в
отчетности, получается заниженной относительно существующего на
отчетную дату реального уровня цен. Компания с минимальной оценкой
запасов и прибыли, отражаемой в отчетности, начинает выглядеть
инвестиционно непривлекательной.
Таким образом, если исходить из того, что целью составителей
внешней официальной финансовой отчетности компании является
демонстрация в ней как можно более выгодной (с точки зрения привлечения
инвестиций) картины финансового положения предприятия, то применение
метода по средней себестоимости вряд ли можно назвать выгодным для
организации.
А характеристика его как метода, позволяющего учесть влияние
инфляции на финансовое положение предприятия, относительна, так как,
снижая оценку прибыли (делая ее максимально реалистичной в условиях
роста закупочных цен), он занижает и оценку запасов (делая ее
несоответствующей их реальным ценам на дату составления отчетности).
Однако выгодность метода по средней себестоимости в официальном
финансовом учете была очевидна для тех компаний, организация системы
учета в которых предполагала максимальное сближение методологии
налогового и финансового учета. Использование метода по средней
себестоимости в налоговом учете дает возможность налоговых экономий в
части налога на прибыль.
С 1 января 2008 года при выборе метода по средней себестоимости в
учетной политике для целей налогообложения расхождение в порядке учета
запасов в бухгалтерском и налоговом учете стало неизбежным. И здесь
организации необходимо сделать выбор, определив, насколько выгодно такое
расхождение. Если размер налоговых экономий, которые организация
получит от использования по средней себестоимости в налоговом учете,
будет превышать дополнительные расходы на организацию и ведение учета,
обусловленные данным расхождением, различие между финансовым и
налоговым учетом в части методов оценки запасов будет оправданным. в
обратном случае целесообразным будет использование в финансовом и
налоговом учете единой методологии (например, метода средних цен). С
формальной точки зрения, пункт 4 статьи 13 Федерального закона № 402-ФЗ
позволяет продолжать применение метода по средней себестоимости при
ведении официального финансового учета и сейчас. Но для этого
организация должна обосновать свою позицию в пояснительной записке к
отчетности и ввести соответствующие положения в приказ об учетной
политике.
Аргументом в пользу по средней себестоимости может служить
доказательство того, что этот метод позволяет наиболее реалистично
продемонстрировать во внешней финансовой отчетности организации
картину ее финансового положения. Однако практика применения Закона «О
бухгалтерском учете» в России показывает, что подобную радикальную
позицию, хотя и полностью соответствующую букве закона, организации,
скорее всего, потребуется отстаивать в судебных инстанциях.
Данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам
хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер,
отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты
информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской
информации формирует управленческие решения пользователей отчетности.
Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам
хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики
фирмы.
Иными словами, существует определенный набор вариантов
бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в
теории - это n вариантов, на практике их число ограничивается
предписаниями нормативных документов), выбирая которые, бухгалтер
определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в
отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы.
При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные
денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы.
Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой
способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и
тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в
бухгалтерской отчетности.
Как показало исследование, в учетной политике ОПО ГУВД по
Пермскому краю в 2015-2018 годах был закреплен вариант по средней
себестоимости, а с 2018 года - метод ФИФО.
Покажем, как, применяя методы оценки запасов по средним ценам
или ФИФО, мы можем получать совершенно разные показатели прибыли и
товарных остатков, а, следовательно, в итоге мы будем иметь два разных
баланса.
Оценка списания материально-производственных запасов в учетной
политике ОПО ГУВД по Пермскому краю для целей бухгалтерского и
налогового учета закреплена, как представлено в таблице 18.
Таблица 18
Оценка учета и списания материально-производственных запасов
в учетной политике ОПО ГУВД по Пермскому краю
Учетная
политика
Выбранный
вариант
Основание
1. Учетная
политика для
целей
бухгалтерского
учета
по средней
себестоимости
п. 58, 60 «Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от
29.07.1998 г. № 34н.) п. 16 Приказа
Минфина РФ от 09.062001 г. № 44н «Об
утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01
2. Учетная
политика для
целей
налогового
учета
по средней
себестоимости
ст. 254 Налогового кодекса РФ
При использовании метода по средней себестоимости нужно
определить среднюю себестоимость единицы материалов.
Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов
(например, ретрансляторы сигнала, базовые станции оптоволоконной связи).
Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после
каждой операции, связанной со списанием материалов.
По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других,
списываются первыми.
Рассмотрим товарные запасы обслуживающего подразделения ОПО
ГУВД по Пермскому краю по данным на 1 апреля 2018 года.
Таблица 19
Поступление товарных запасов ОПО ГУВД по Пермскому краю
Дата
Цена, руб.
Количество,
шт.
Сумма, руб.
01.01.2018
18813,56
2
37627,12
16.01.2018
18813,56
25
470339,0
29.01.2018
19754,24
30
592727,2
27.02.2018
19754,24
20
395084,8
25.03.2018
19367,00
30
581010,0
Итого
107
2076788,12
Остаток Дизел генератор Densel 1,8 Квт на 1 января 2018 года
составил 2 единицы по цене 18813,16 руб.
На протяжении 1 квартала 2018 года ОПО ГУВД по Пермскому краю
было приобретено несколько партий Дизел генератор Densel 1,8 Квт по
разной цене. Продажа за 1 квартал 2018 года представлена в таблице 20.
Таблица 20
Расход товарных запасов ОПО ГУВД по Пермскому краю
Дата
Цена
Кол-во
Сумма
21.01.2018
24457,6
25
611440,0
06.02.2018
24692,8
15
370392,0
12.02.2018
24692,8
12
296313,6
11.03.2018
24692,8
10
246928,0
20.03.2018
24692,8
15
370392,0
31.03.2018
24692,8
25
617320,0
Итого
102
2512785,6
Остаток на 01.04.2018
5
Таким образом, выручка ОПО ГУВД по Пермскому краю за 1 квартал
2018 года составила 2512, 786 тыс. рублей.
Средняя себестоимость материалов, подлежащая списанию составит:
788/ 107*102 = 1979,742 тыс. руб.
Оценка остатка товаров составит:
788 - 1979,742 = 97,046 тыс. руб.
Прибыль составит:
786 - 1979,742 = 533,044 тыс. руб.
Используя данные баланса, составим упрощенный Баланс (таблица
21).
Таблица 21
Упрощенный баланс
Актив
Пассив
Основные средства
6031,212
Уставный капитал
8300,0
Товары для перепродажи
97,046
Прибыль
533,044
Дебиторская задолженность
покупателей
2512,786
Задолженность
поставщикам
1050,0
Денежные средства
1779,0
Задолженность
работникам
537,0
Баланс
10420,044
Баланс
10420,044
Рентабельность операций продажи товаров, рассчитываемая как
соотношение прибыли и себестоимости проданных ценностей, составит:
044 / 1979,742 * 100 % = 26,92 %.
Значение коэффициента финансовой устойчивости, определяемое
соотношением собственных и привлеченных источников средств, составит:
(533,044 + 8300) / 2076,788 = 4,253.
Коэффициент общей платежеспособности, определяемый
соотношением оборотных активов и краткосрочной кредиторской
задолженности, составит:
(10420,044 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4389,228 /1587,0 = 2,766.
При применении метода ФИФО себестоимость проданных товаров
составит:
56*2 + 37627,12 + 18813,56*25 + 19754,24*30 + 19754,24*20 +
19367,00*25 = 1979,953 тыс. руб.
Оценка остатка товаров составит:
788 - 1979,953 = 96,835 тыс. руб.
Прибыль составит:
786 - 1979,953 = 532,833 тыс. руб.
Таблица 22
Упрощенный Баланс (метод ФИФО)
Актив
Пассив
Основные средства
6031,212
Уставный капитал
8300,0
Товары для перепродажи
96,835
Прибыль
532,833
Дебиторская задолженность
покупателей
2512,786
Задолженность
поставщикам
1050,0
Денежные средства
1779,0
Задолженность
537,0
работникам
Баланс
10419,833
Баланс
10419,833
Рентабельность операций продажи в этом случае составит:
833/ 2076, 788 * 100 % = 25,66 %.
Коэффициент финансовой устойчивости составит:
(532,833+ 8300) / 2076,788 = 4,253.
Коэффициент общей платежеспособности:
(10419,833 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4388,621 /1587,0 = 2,765.
Смена применяемого метода оценки запасов с метода средних цен на
ФИФО приведет к снижению:
коэффициента рентабельности с 26,92 % до 25,66 %;
коэффициента общей платежеспособности с 2,766 до 2,765.
Коэффициент финансовой устойчивости остается неизменным.
Имеет место прямая зависимость между тем, какой способ
бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем,
какую картину финансового положения организации мы показываем в
бухгалтерской отчетности.
Данный расчет показывает, что при разработке учетной политики на
2018 год ОПО ГУВД по Пермскому краю при оценке учета и списания
материально-производственных запасов был неправильно выбран метод
ФИФО.
Таким образом, при формировании учетной политики ОПО ГУВД по
Пермскому краю необходимо самым внимательным образом отслеживать то,
какие последствия для отражаемой в бухгалтерской отчетности картины
финансового положения организации будет иметь выбор конкретных
способов бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики на 2020 ОПО ГУВД по
Пермскому краю в качестве рекомендаций необходимо предложить
утвердить при оценке учета и списания материально-производственных
запасов метод по средней себестоимости.
«Стандартного набора вариантов» элементов учетной политики,
оптимального для каждого налогоплательщика, не существует. Во многих
случаях выбор метода, позволяющего сэкономить на налогах, влечет за собой
усложнение ведения учета - необходимости ведения раздельного
бухгалтерского и налогового учетов. Например, такая ситуация будет иметь
место в случае применения амортизационной премии в налоговом учете.
Следует учитывать, что на формирование учетной политики в целях
налогообложения может оказывать влияние целый ряд факторов, к которым
могут быть отнесены: размеры ставок налогов, установленных субъектами
РФ; вид и/или виды деятельности организации; договорная политика
организации; объем производства и реализации; наличие технических
возможностей и квалификации бухгалтера, связанных с необходимостью
ведения раздельных бухгалтерского и налогового учетов; наличие
обособленных подразделений.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Одним из ключевых центров политики управления сегодня становится
учетная политика организации, оказывающая самое непосредственное
влияние на показатели финансовой отчетности информационную базу для
принятия решений реальными и потенциальными инвесторами. Правильно
организованный внутренний контроль позволяет существенным образом