14
Продолжение таблицы 1
1
2
Приоритет содержания перед формой
Факты хозяйственной деятельности
отражаются в соответствии с
экономическим содержанием
Рациональность
Польза, полученная от той или иной
информации, сопоставима с затратами
на ее получение
Непротиворечивость
Показатели бухгалтерской отчетности
соответствуют данным синтетического и
аналитического учета
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или
распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние
бухгалтерского учета. Таким лицом на предприятии может быть либо
руководитель, либо главный бухгалтер. При составлении учетной политики
также должны быть утверждены приложения к ней в соответствии с ПБУ
1/2008.
16
Главное назначение учетной политики – документально подтвердить
способы ведения бухгалтерского учета, которые применяет фирма. Ведь в
нормативных документах по бухгалтерскому учету нередко установлены
различные методы учета активов и обязательств. Из нескольких методов учета,
предусмотренных законодательством, организация имеет право выбрать один и
закрепить его в учетной политике. Если по каким-либо хозяйственным
операциям законодательством не установлены способы ведения бухгалтерского
учета, то при формировании учетной политики фирма самостоятельно
разрабатывает и утверждает соответствующий способ.
17
Нормативные документы, устанавливающие требования к учетной
политике. Учетная политика в организации составляется и утверждается на
основании действующих нормативных документов таких как:
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от
29 июля 1998 г. N 34н (в редакции от 11 апреля 2018 г.); 2. Положение по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008),
16
Смирнова С.А. Учетная и налоговая политика организации. – М.: «Бухгалтерский учет», 2017. – 58 с.
17
Пошерстник, Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии. – М.: Велби, 2017. - 98 с.
15
утвержденного приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н в редакции
изменений от 28.04.2017 № 69н);
18
3. Налоговый кодекс РФ глава 26.2 от 24.07.2002 № 104-ФЗ
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденных
приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (в редакции от 08.11.1010
г.).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 г. № 43н)
(в редакции от 08.11.2010 с изм. от 29.01.2018 г.).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
(утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. №26н) (в редакции от
16.05.2016 г.).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина РФ от
09.06.2001 г. №44н) (в редакции от 16.05.2016 г.).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99
(утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н) (в редакции от 06.04.2015
г.).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99
(утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н) (в редакции от 06.04.2015
г.).
19
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-
исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ
17/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н) (в редакции от
16.05.2016 г.).
18
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ
1/2008)
19
Приказ Министерства Финансов РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» (ПБУ 9/99) от 06.05.1999г. № 32н (в ред. от 08.11.2015 № 144н).
16
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) (в
редакции от 06.04.2015 г.).
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений»,
ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н) (в редакции
от 06.04.2015 г.).
Формирование учетной политики каждой организации должно исходить из
требований ее постоянства, соответствия современной национальной
нормативной базе, своевременного извещения пользователей учетной
информации об изменениях учетной политики.
20
Учетная политика в широком смысле как совокупность внутренних
документов организации, касающихся ведения бухгалтерского учета,
используется:
- учетной (бухгалтерской) службой организации – в целях обеспечения
типовых процедур ведения учета, стандартизации учетных процессов,
обеспечения достоверности отчетности за счет совершенствования технологии
ее производства и как элемент контрольной среды;
- контрольными подразделениями организации (ревизоры, внутренние
аудиторы) - в целях осуществления контроля учетных процессов и их субъектов
- работников учетной службы, подтверждения показателей отчетности и как
элемент контрольной среды;
- методологами организации – как инструмент соблюдения организацией
норм бухгалтерского учета;
- менеджментом компании – в целях обеспечения соответствия
деятельности стандартам качества, стандартизации учетных процессов,
принятия корректных управленческих решений, то есть в целях повышения
эффективности управленческой деятельности компании.
21
20
Крутякова Т. А. Учетная политика. Бухгалтерская и налоговая. – М.: АБАК, 2016. - 52 с.
21
Смирнова С.А. Учетная и налоговая политика организации. – М.: «Бухгалтерский учет», 2017. – 82 с.
17
Внешние пользователи используют приказ по учетной политике в
следующих целях:
- аудиторы – в целях подтверждения достоверности отчетности;
- прочие пользователи отчетности – в целях понимания отчетности, оценки
отдельных ее показателей (через раскрытие учетной политики).
Таким образом, учетная политика имеет очень важное значение, как для
самой организации, так и для ее пользователей. Утверждение учетной политики
предусматривает принятие ее на ряд лет и не может ежегодно меняться. Это
позволяет создать определенную стабильность в ведении бухгалтерского
учета.
22
Учетная политика для целей налогообложения – выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов)
определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения,
а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей
финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Статьей 11
Налогового кодекса РФ (НК РФ) введено понятие «учетная политика для целей
налогообложения».
23
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ обязывает
налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы
по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается
организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей
налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением)
руководителя (ст. 313 НК РФ).
24
В ст. ст. 313, 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой
учетной политике:
- учетная политика для целей налогообложения должна формироваться
исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового
22
Ануреев С. В. Рациональная организация бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2016. – 75 с.
23
Касьянова, Г.Ю. Упрощенная система налогообложения: применение организациями и индивидуальными
предприятиями. – М.: ИНФРА, 2017. – 34 с.
24
Терехова, В.А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. – СПб.: Питер,
2016. – 65 с.
18
учета (ст. 313 НК РФ). Выбранные организацией способы учета должны
применяться последовательно от одного налогового периода к другому;
- изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях
налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о
налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в
учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно
только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о
налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с
момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства;
- в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды
деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для
целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей
налогообложения этих видов деятельности;
- налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных
налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна
самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок
отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется
приложениями к учетной политике.
25
Внесение дополнений. Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых
видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую
учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых
операций. Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла
соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). Хотя в НК РФ
это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения
применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа
руководителя. В течение года организация может дополнять учетную политику
несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных
документах нет.
26
25
Смирнова С.А. Учетная и налоговая политика организации. – М.: «Бухгалтерский учет», 2017. – 46 с.
26
Нестеров Г. Г. Налоговый учет. – М.: Рид Групп, 2016. – 67 с.
19
Внесение изменений. Менять учетную политику, по общему правилу,
можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения в
учетную политику вносятся при изменении законодательства либо в связи с
изменением применяемых методов учета. При этом в отличие от бухгалтерской
учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового
учета, не должна обосновывать это решение. Словом, если организацию по
какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ
учета, она может без каких-либо дополнительных обоснований со следующего
года поменять его на другой. Итог из вышесказанного: налоговый учет
позволяет государственным органам контролировать полноту и
своевременность уплаты налогов. А в бухгалтерский учет, в свою очередь,
ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой
можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности
организации.
27
Таким образом, можно прийти к выводу, что учетная политика
предприятия является уникальным средством, с помощью которого
организация имеет возможность влиять на свои финансовые результаты,
показатели собственного финансового состояния. С помощью учетной
политики осуществляется процесс либерализации системы бухгалтерского
учета, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерской
отчетности. В то же время, учетная политика предприятия регулирует
множество положений, связанных с налогообложением предприятия, помогает
разрешить противоречия действующего законодательства, предоставляет
предприятию защиту в определенных ситуациях, возникающих в процессе
взаимодействия с фискальными органами. В связи с этим возникает
необходимость рассмотрения учетной политики в двух аспектах – порядок
составления учетной политики для целей бухгалтерского учета и порядок
составления учетной политики для целей налогообложения предприятия.
27
Шахматова, Л.С. Учетная политика на 2019 год. – М.: Индекс Медиа, 2018. - 67 с.
20
1.2 Методологические аспекты учетной политики организации для целей
бухгалтерского учета
Учетная политика для целей бухгалтерского учета в РФ регулируется
двумя законодательными актами: Федеральный закон РФ «О бухгалтерском
учете» и Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008. Организации,
руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском
учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет,
самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей
структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Все способы ведения бухгалтерского учета, которые выбирает для себя
организация и закрепляет их в учетной политике, должны применяться с
первого января года, следующего за годом принятия учетной политики, как
самим предприятием, так и всеми его обособленными подразделениями.
Порядок формирования бухгалтерской учетной политики по упрощенной
системе налогообложения не отличается от порядка, который применяется
общий режим налогообложения. Вновь созданные организации оформляют
учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации
юридического лица. Данная политика будет считаться применяемой со дня
государственной регистрации.
В соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011г. № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете», изменение учетной политики может производиться,
которые представлены в соответствие с законом в таблице 2 случаи
обязательного изменения учетной политики».
28
Таблица 2
Случаи обязательного изменения учетной политики для целей
бухгалтерского учета организациями
Случаи обязательного изменения учетной политики организации
Изменение
законодательства РФ
Разработка предприятием
новых способов ведения
бухгалтерского учета
Существенное изменение
условий деятельности
организации
28
Ануреев С. В. Рациональная организация бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2016. – 92 с.
21
Основываясь на случаях обязательного изменения учетной политики,
можно сделать вывод: если случай обязательного изменения учетной политики
не произошел, то организация может использовать свою ранее
использовавшуюся политику, при этом следует изменить дату приказа об
утверждении учетной политики и год, на который учетная политика
устанавливается, и применять ранее выбранные методы опять. Последствия
изменений учетной политики, которые способны оказать существенное влияние
на финансовое положение организации, должны быть оценены в денежном
выражении.
Рисунок 1. Информация, раскрываемая в случае изменения
учетной политики в бухгалтерской финансовой отчетности
предприятия
Суммы корректировок по данным о базовой
и разводненной прибыли (убытку) на акцию
бухгалтерской отчетности за каждый
отчетный период в бухгалтерской
отчетности;
Сумма соответствующей корректировки,
относящейся к предшествующим отчетным
периодам и разводненной прибыли (убытку)
на акцию бухгалтерской отчетности за
каждый отчетный период в бухгалтерской
отчетности;
Раскрытие изменений учетной политики в
бухгалтерской отчетности
Причина изменения
Содержание изменения
Порядок отражения последствий изменения
в бухгалтерской отчетности;
Суммы корректировок по каждой статье
бухгалтерской отчетности за каждый
отчетный период в бухгалтерской
отчетности;
22
Изменения учетной политики должны быть обоснованы и также
оформляться организационно-распорядительными документами. Все изменения
вступают в силу с начала отчетного года, если иное не обуславливается
причиной такого изменения.
Данные последствия отражаются в пояснительной записке к
бухгалтерской отчетности. Последствия всех изменений в учетной политике
отражаются ретроспективно, за исключением тех изменений, которые не могут
быть оценены с достаточной надежностью. Ретроспективность отражения
изменений предполагает, что измененный способ учета применялся с момента
возникновения регулируемого им факта хозяйственной деятельности.
29
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики
заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний период, представленный в
отчетности. Если изменения в учетной политике невозможно оценить надежно,
то такие изменения учитываются перспективно.
Перспективный подход состоит в том, что изменение показателей,
обусловленное сменой тех или иных положений учетной политики
организации, осуществляется в начале или в течение года, с которого
внедряются новые способы учета. Субъектам малого предпринимательства,
кроме эмитентов ценных бумаг, разрешено отражать все изменения в учетной
политике перспективно.
30
В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» определена степень
раскрытия учетной политики в бухгалтерской отчетности. Согласно данному
положению, организация должна раскрывать принятые при формировании
учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно
влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями
бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения
бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными
29
Ланина И. Б. Первичные документы в бухгалтерском и налоговом учете. - М.: Рид Групп, 2016. - 102 с.
30
Бычкова С.М., Бадмаева Д.Г. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: Эксмо, 2017. - 74 с.
23
пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка
финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности
и (или) движения денежных средств. Уровень существенности также
определяется в учетной политике. В случае изменения учетной политики
организация должна раскрывать, информацию, представленную на рис. 4
«Раскрытие изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности». В
случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и
опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его
неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на
показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором
начнется применение. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а
также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в
пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности
организации. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным,
объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности
организации. Рассмотрим элементы учетной политики, которые представлены
на рисунке 2.
Рисунок 2. Элементы учетной политики для целей бухгалтерского
учета
Учет основных
средств
Учет
нематериальных
активов
Учет материально-
производственных
запасов
Учет расходов
по кредитам и
займам
Учет
финансовых
вложений
Учет
незавершенного
производства
Использование
ПБУ 18/02 «Учет
расчетов по
налогу на
прибыль»
Формирование
резервов
Прочие