14
деятельности, объектами начисления амортизации не являются.
В условиях устойчивого спроса на продукцию (работы, услуги)
передовые фирмы могут заменять устаревшее оборудование, внедрять новое,
более прогрессивное, что позволяет им снижать затраты на производство,
достигать высокой производительности труда, что в конечном итоге
обеспечивает преимущества перед конкурентами в выборе маркетинговой и
ценовой стратегии. Место амортизации в финансировании развития
предприятия можно проиллюстрировать рисунком 1. [36,c.47]
Хуже об
Рисунок 1 - Место амортизации в финансировании
развития предприятия
К амортизируемым основным средствам относятся:
здания, включая временные титульные;
сооружения, включая ведомственные дороги;
передаточные устройства;
рабочие и силовые машины, механизмы и оборудование;
транспортные средства;
измерительные и регулирующие приборы и устройства;
вычислительная техника, оргтехника;
инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и
Источники финансирования
Собственные
средства
Высвобождаемый капитал
(изменение структуры имущества)
Привлеченные
средства
Уставной
капитал
Накоплен-
ная прибыль.
Резервный
фонд
Аморти-
зационные
отчисления
Цессия,
факторинг,
форфейтинг
Добавоч-
ный
капитал
Специ-
альные
резервы
Кредиты,
ссуды,
займы
15
принадлежности;
рабочий скот;
многолетние насаждения:
основные средства горнодобывающей промышленности;
буферный газ и прочее имущество (активы), относимые по
установленной законодательством классификации к основным средствам
(далее – по действующей классификации);
капитальные вложения в улучшение земель (мелиоративные,
ирригационные и другие работы), не связанные с созданием сооружений;
капитальные вложения в арендованное (полученное в лизинг)
имущество;
оборудование, модели, образцы, находящиеся в кабинетах,
лабораториях и на других площадях научных и учебных организаций
(селекционных центров, опытно-экспериментальных баз, центров
коллективного пользования, специальных мастерских, фитотронов, вивариев,
теплиц и тому подобных), используемые для научных и учебных целей (кроме
принятых к учету до начала применения настоящего Положения),
выставочные и рекламные стенды;
объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, наружного
освещения, используемые организацией для выполнения уставных целей. К
объектам внешнего благоустройства следует относить объекты согласно
утвержденному в установленном порядке перечню;
спортивные сооружения, автомобильные дороги и комплекс
инженерных сооружений, входящих в состав дорог (земляное полотно,
дорожная одежда, мосты, путепроводы, трубы, системы водоотвода, дорожные
знаки, защитные устройства, площадки отдыха, средства связи;
объекты, указанные в настоящем подпункте, при условии их
функционирования с привлечением финансирования из республиканского
и/или местных бюджетов, а также финансирования из аналогичных и иных
16
источников организаций республиканской и коммунальной форм
собственности, потеря стоимости которых отражается в бухгалтерском учете
справочно на забалансовых счетах в конце отчетного года:
судоходные гидротехнические сооружения;
объекты жилищного фонда;
объекты внешнего благоустройства и наружного освещения;
автомобильные дороги общего пользования, комплекс инженерных
сооружений, входящих в состав этих дорог;
специализированные спортивные сооружения (трамплин, стрельбище
для занятий биатлоном, роллерная трасса, трасса для фристайла,
легкоатлетическое сооружение для толкания ядра с беговой дорожкой);
прочие объекты основных средств, порядок функционирования
которых является законодательно установленной отраслевой особенностью;
мобилизационные объекты: запасные пункты управления, отдельно
стоящие убежища и укрытия гражданской обороны республиканской и
коммунальной форм собственности, законсервированные в установленном
порядке мобилизационные мощности, складские здания и сооружения или
части складских помещений, хранилищ, емкостей, полигоны, площадки и
другие сооружения, предназначенные для хранения материальных ценностей
государственного и мобилизационного резервов, и пр. [37,с.116]
Нормативный срок службы по объектам основных средств, не
включенным в действующую классификацию, устанавливается решением
комиссии на основании технической документации организаций-
изготовителей, а в ее отсутствие – комиссией путем оценки технического
состояния объекта в соответствии с законодательством.
Организации должны обеспечить сохранность документов по учету
основных средств и указанной технической документации на протяжении
всего срока службы объекта.
Нормативный срок службы объектов основных средств, не
17
используемых в предпринимательской деятельности, в том числе ранее
находившихся в эксплуатации, определяется при приобретении каждым
балансодержателем или собственником со дня принятия их на учет при вводе в
эксплуатацию. По объектам, ранее находившимся в эксплуатации, комиссия
вправе понижать нормативные сроки службы вдвое, но не ниже чем до двух
лет. Анализируя применяемы е способы начисл ения амортиз ации, на практи ке мы
Нормативный срок службы и срок полезного использования объектов
нематериальных активов определяется исходя из времени их использования
(срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями,
соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими
нрава правообладателя. При невозможности определения нормативного срока
службы нематериального актива нормы амортизационных отчислений по нему
устанавливаются по решению комиссии: на срок до двадцати лет, но не более
срока деятельности организации (по средствам индивидуализации участников
гражданского оборота товаров и услуг). Нормативный срок службы основных
средств, ранее находившихся в эксплуатации, определяется с момента
принятия их на учет при первоначальном вводе в эксплуатацию. [25,c.142]
Нормативные сроки службы устанавливаются только по объектам,
неиспользуемым предпринимательской деятельностью, применительно к
каждой позиции, включенной в их классификацию. Для объектов,
используемых в предпринимательской деятельности, порядок амортизации
предусматривает применение диапазонных сроков полезного использования.
Эти сроки и производственные от них нормы амортизации установлены по
семи группам основных средств:
здания;
сооружения;
машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и
устройства, рабочий и племенной скот;
вычислительная техника, оборудование связи, оргтехника и т.д.;
18
транспортные средства;
воздушные суда;
основные средства горнодобывающих отраслей промышленности.
Организации самостоятельно определяют нормы амортизации в рамках
установленных диапазонов сроков полезного использования, исходя из
ожидаемого периода функционирования объекта, в течение которого может
быть получена экономическая выгода (доход). Эта операция оформляется
решением комиссии, утвержденной руководителем организации.
Порядок начисления и отражения в учете амортизации основных
средств, предполагает несколько операций.
1. Определяется первоначальная стоимость амортизируемого
имущества. Амортизационная премия. Базовый принцип определения
первоначальной стоимости основных средств схож в бухгалтерском и
налоговом учете: в первоначальную стоимость основных средств включаются
все фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта и
доведением его до состояния, пригодного к использованию, за исключением
возмещаемых налогов, в том числе НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/0
«Учет основных средств»). Как правило, «бухгалтерская» первоначальная
стоимость основных средств совпадает с «налоговой».
Однако «амортизируемая» стоимость основного средства в
бухгалтерском и налоговом учете может отличаться. Это связано с
применением «амортизационной премии» — права организации
единовременно включить до 30 % (по некоторым объектам основных средств
— до 10 %) первоначальной стоимости ОС в расходы в налоговом учете (п. 9
ст. 258 Налогового кодекса РФ). [2]
Необходимо отметить, что для целей бухгалтерского учета нормы ПБУ
6/01 «Учет основных средств» не предусматривают механизма, аналогичного
«амортизационной премии», поэтому вся стоимость основных средств в
бухгалтерском учете включается в расходы только через механизм
амортизации.
19
2.Определяется срок полезного использования объекта основных
средств. Срок полезного использования — это срок, в течение которого
организация предполагает использовать объект (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ПБУ
6/01). Однако в бухгалтерском учете этот срок может быть любым (более года)
для любого объекта основных средств, а в налоговом учете срок полезного
использования необходимо установить в соответствии с Классификацией, в
пределах сроков для соответствующей амортизационной группы. [7]
Таким образом, сроки полезного использования объекта основных
средств в бухгалтерском и в налоговом учете могут различаться.
Например, если объект относится к 6-й амортизационной группе
(имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет
включительно), то минимальный срок полезного использования, который
можно установить для целей налогообложения, составит 121 месяц. Тогда как
в бухгалтерском учете можно установить и более короткий период —
например 8 лет (96 месяцев). Для целей налогообложения при применении
линейного метода начисления амортизации у организации есть право
уменьшить срок, исходя из которого определяется норма амортизации, на срок
использования объекта предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 Налогового
Кодекса РФ). В бухгалтерском учете такой возможности нет — однако она и
не нужна, так как при установлении срока полезного использования
организация не связана амортизационными группами и может сразу
установить срок, учитывающий период эксплуатации у предыдущих
владельцев.[2]
3.Определяется метод (способ) начисления амортизации объекта
основных средств. Метод начисления амортизации в налоговом учете
определяется учетной политикой в отношении всех объектов амортизируемого
имущества (п. 1 ст. 259 Налогового Кодекса РФ). Иными словами, для всех
таких объектов (кроме тех объектов, для которых Налогового Кодекса РФ
предусмотрено применение линейного метода) налогоплательщик может
выбрать, применять ему линейный или нелинейный метод. В бухгалтерском
20
учете для различных групп основных средств можно выбрать разные способы
начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).[7]
Иными словами, по одному и тому же объекту ОС амортизация может
начисляться в бухгалтерском и налоговом учете в разном порядке.
То есть разницы могут возникнуть даже при одинаковых
первоначальной стоимости и сроке полезного использования, и неприменении
амортизационной премии.
4. Рассчитываются суммы амортизации по объектам основных
средств. Механизм расчета сумм амортизации в бухгалтерском и в налоговом
учете отличается. В бухгалтерском учете при применении любого из способов
сначала определяется годовая сумма амортизации. А в течение года, вне
зависимости от применяемого способа, ежемесячная сумма амортизации
всегда составляет 1/12 годовой (п. 19 ПБУ 6/01).
В налоговом учете сначала определяется норма амортизации (при
применении линейного метода в отношении каждого объекта исходя из срока
его полезного использования, при применении нелинейного метода — нормы
установлены Кодексом). Затем первоначальная стоимость основного средства
(либо суммарный баланс соответствующей группы/подгруппы) умножается на
норму амортизации для определения суммы амортизации.
5. Определяются разницы и отражаются в бухгалтерском учете в
соответствии с ПБУ 18/02. Прежде всего, напомним, что не все организации
обязаны применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций». Так, его могут не использовать организации, которые вправе
применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая
упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02). [8]
А это, в частности, все малые предприятия, кроме подлежащих
обязательному аудиту (п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности»).[3]
Таким образом, например, все акционерные общества не вправе
отказаться от применения ПБУ 18/02, так как они подлежат обязательному
21
аудиту и поэтому не могут применять упрощенные способы ведения
бухгалтерского учета. Как же отражаются разницы между бухгалтерским и
налоговым учетом? Все зависит от того, какая это разница и за счет чего она
возникла. Наиболее распространенные случаи возникновения разниц по
амортизации основных средств, описаны в таблице 1.
Таблица 1
Разница в амортизации основных средств
Элемент
Причина разниц
Отражение согласно ПБУ
18/02
Первоначальная
стоимость
Затраты, включенные
в бухгалтерском учете
в первоначальную стоимость
основных средств,
в налоговом учете вообще
не учитываются
По мере начисления
амортизации
в соответствующих суммах
признается ПНО
Первоначальная
стоимость
Затраты, включенные
в бухгалтерском учете
в первоначальную стоимость
ОС, в налоговом учете
признаны единовременно
В момент признания
«налоговых» расходов
отражается ОНО, которое
затем погашается по мере
начисления амортизации
Амортизируемая
стоимость
Применена амортизационная
премия
В момент признания
«налоговых» расходов
отражается ОНО, которое
затем погашается по мере
начисления амортизации
Срок полезного
использования
Срок полезного использо-
вания в бухгалтерском учете
больше, чем в налоговом
учете
Сначала признается ОНО,
а после прекращения
начисления амортизации
в НУ это ОНО погашается
Срок полезного
использования
Срок полезного использо-
вания в бухгалтерском учете
меньше, чем в налоговом
учете
Сначала признается ОНА,
а после прекращения
начисления амортизации в БУ
этот ОНА погашается
Методы (способы)
начисления
амортизации
Используются различные
методы (способы)
начисления амортизации
в бухгалтерском учете
и налоговом учете
Признаются ОНА или ОНО
(в зависимости от того,
больше амортизация в БУ
или в налоговом учете),
а затем эти ОНА/ОНО
погашаются
Кроме того, между бухгалтерским учетом и управленческим учетом
относительно начисления амортизации также имеются различные
особенности, в том числе:
для управленческого учета характерен регулярный (ежегодный)
пересмотр срока полезного использования и способа амортизации. В
22
бухгалтерском – изменение срока полезного использования и методики
начисления возможно в случае модернизации или реконструкции объекта;
в управленческом учете амортизация и начинается с момента
готовности объекта основных средств к эксплуатации. В бухгалтерском учете
– только с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода основных
средств в эксплуатацию;
в управленческом учете прекратить начисление можно в любой
момент, если нет экономических выгод от дальнейшей эксплуатации объектов
основных средств. В бухгалтерском учете начисление прекращается только
после полного погашения его стоимости, либо выбытия объекта
(консервации/восстановления).[12,c.258]
В бухгалтерском учете и налоговом учете способы расчета амортизации
закрепляются в учетной политике. Это обязательное условие применения
законодательных норм, поэтому в интересах компании составить учетную
политику максимально развернуто. С другой стороны, для синхронизации
данных (минимизации ошибок) в бухгалтерском учете и налоговом учете
рекомендуется использовать линейный способ. Организация обязана
применять единый способ расчета для всех объектов основных средств
определенной амортизационной группы, но при этом методики могут
различаться для разных групп.
1.2 Амортизационная политика как источник воспроизводства
основных средств
Амортизационная политика (depreciation policy) — составная часть
общей политики формирования собственных финансовых ресурсов, которая
заключается в эффективном управлении амортизационными отчислениями от
использования основных средств на предприятии, с целью их дальнейшего
реинвестирования в воспроизводственную деятельность.
Наглядно формирование эффективной амортизационной политики
23
предприятия состоящей из определенных этапов, представлено на рисунке 2.
Рисунок 2 - Этапы формирования амортизационной политики
предприятия
Сформированная амортизационная политика предприятия, является
неотъемлемой частью его действующей финансовой политики, направленной
на создание фондов денежных средств и их эффективное использование в
зависимости от целей и назначения.
Формирование амортизационной политики предприятия предполагает,
учет следующих факторов, которые оказывают влияние на амортизационную
политику:
объем используемых основных фондов, по их группам и видам,
подлежащих амортизации;
способы оценки основных средств, принятых к учету, и подлежащих
в будущем амортизации;
реальный срок, по которому предполагается использование объекта
основных средств на предприятии;
установленные законодательством методы начисления амортизации
основных средств;
Основные этапы формирования
амортизационной политики предприятия
1) Учет основных факторов, определяющих
предпосылки формирования амортизационной
политики
2) Выбор соответствующих методов амортизации
3) Обеспечение целевого использования средств
амортизационного фонда
4) Оценка эффективности амортизационной политики