16
В части регулирования бухгалтерской отчетности бюджетных
учреждений данный уровень также включает выше упомянутую Инструкцию
о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской
отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных
учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 25 марта 2011 г. N
33н.
Четвертый уровень регулирования - это Приказ об учетной политике
предприятия, приказ о бухгалтерской службе, устав и другие нормативно-
правовые акты.
Необходимость учетной политики предприятия установлена в
законодательном порядке. В частности, ФЗ «О бухгалтерском учете»
определен специальный термин в ст. 8: «Совокупность способов ведения
экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную
политику.». А в п.2 указанной статьи закона указано, что «Экономический
субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь
законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете,
федеральными и отраслевыми стандартами.»
15
.
Необходимость формирования учетной политики на предприятии
обусловлена, прежде всего, особенностями деятельности последнего,
которые не могут быть отражены с достаточной полнотой ни в одном
нормативном документе вследствие их специфичности, хотя в целом
бухгалтерский учет на каждом предприятии основывается на
соответствующем нормативно-правовом обеспечении – законах и
подзаконных, актах (положениях, инструкциях, директивах, рекомендациях,
приказах и тому подобное), которые непосредственно регулируют
организацию бухгалтерского учета и отчетности, а также требованиях
финансового, хозяйственного и земельного права. Поэтому степень свободы
конкретного предприятия в формировании учетной политики, как отмечают
15
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (последняя редакция) [Электронный
ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/
17
ученые, законодательное ограничен государственной регламентацией
бухгалтерского учета в виде перечня методик и учетных процедур.
Однако, предусматриваются допустимые альтернативные варианты и
предприятие имеет возможность выбора конкретных способов оценки,
калькуляции, состава бухгалтерских счетов и тому подобное. Именно эти
обстоятельства позволяют утверждать, что необходимость формирования
учетной политики предприятия объективно обусловлена.
Таким образом, бухгалтерская отчетность рассматривается как
инструмент для объективной и достоверной оценки финансово-
имущественного состояния, результатов деятельности и движения денежных
средств предприятия. Совершенствование принципов составления,
содержания форм бухгалтерской отчетности, возможность дополнительного
раскрытия информации обеспечит повышение ее информативности и
значение.
1.3. Методы анализа бухгалтерской отчетности
Прежде чем перейти к исследованию методов анализа бухгалтерской
отчетности, стоит отметить, что анализ бухгалтерской отчетности - это
процесс выяснения причинно-следственных связей изменения и развития
деятельности организации. Необходимость проведения анализа в
учреждениях государственного сектора экономики обусловлена тем, что
руководителям бюджетных учреждений нужна аналитическая информация о
деятельности субъектов хозяйствования для принятия соответствующих
управленческих решений.
Среди основных целей, стоящих перед анализом бухгалтерской
отчетности бюджетного учреждения является полное и своевременное
отражение финансово-хозяйственных операций по использованию
бюджетных средств согласно их целевого назначения и определение влияния
факторов внешней и внутренней среды на получение и использование
финансовых результатов бюджетных учреждений.
18
Основными задачами анализа бухгалтерской отчетности бюджетных
учреждений являются:
- исследование финансовой устойчивости учреждения;
- исследование эффективности использования имущества (капитала);
- обеспеченность учреждения собственными оборотными средствами;
- объективная оценка динамики и состояния ликвидности,
платежеспособности и финансовой устойчивости учреждения;
- оценка положения субъекта хозяйствования на рынке и
количественное оценивание его конкурентоспособности;
- определение эффективности использования финансовых ресурсов
16
.
Решение этих задач предусматривает детализацию доходов и
расходов бюджетных учреждений, изучение и расчет основных показателей
их хозяйственной деятельности путем определения бюджетной
классификации, определения назначения и содержания доходов и расходов,
через ознакомление с формированием сметы бюджетных учреждений и
исследованию основных принципов и порядком их финансирования.
Для анализа бухгалтерской отчетности бюджетной организации
необходимо использовать специальную методику, основанную на
классическом анализе финансово-хозяйственной деятельности с
использованием моментов, которые учитывают особенности бюджетных
организаций
17
.
Анализ бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений
проводится в несколько этапов, среди которых необходимо выделить
18
:
- общий анализ деятельности бюджетных учреждений и определение
ее особенностей; - анализ источников финансирования бюджетных
учреждений, определение величины дефицита или профицита и факторов,
которые его вызвали;
16
Пожидаева Т.А. Анализ финансовой отчетности. Учебное пособие. — 4-е изд., стер. — М.: КноРус, 2016.
— 320 с.
17
Сидоренко О.В. Методические аспекты экономического анализа деятельности бюджетных организаций //
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2015. - №10(370). – С.15-18
18
Анализ финансовой отчетности: учебное пособие / В.И. Бариленко под ред. — Москва: КноРус, 2014,
2016. — 234 с.
19
- характеристика и систематизация показателей баланса, определение
структурных сдвигов;
- анализ результатов использования сметы доходов и расходов
бюджетных учреждений.
При осуществлении анализа бухгалтерской отчетности бюджетных
учреждений все методические приемы отражают движение информационных
потоков в системе управления ими (рисунок 2).
Рисунок 2
Теоретические основы анализа бухгалтерской
отчетности бюджетных учреждений
Особенности анализа бухгалтерской отчетности бюджетных
учреждений
Цель анализа – выявление резервов повышения эффективности деятельности
бюджетных учреждений
Задачи анализа
общая оценка
деятельности бюджетных
анализ выполнения сметы
бюджетными
оценка структуры и дина-
мики доходов и расходов
оценка финансового
состояния
оценка эффективности
использования ресурсов
оценка структуры и
дина-мики основных
средств ТМЦ
оценка обеспеченности
учреждения СОС
объективная оценка
динамики и состояния
ликвидности,
платежеспособности и
финансовой
Объекты анализа
активы пассивы
Обязательства и их
составляющие
Доходы и расходы
Трудовые, материальные ресурсы Основные средства
Методы и приемы анализа
Методы: балансовый,
графический
Приемы: группировка, сравнение, средних и
относительных величин, детализации, элиминирование
Этапы анализа
Общий анализ
деятельности
Анализ источников
финансирования
Характеристика
показателей
баланса
Анализ
результатов
использования
сметы доходов и
20
Традиционная практика анализа бухгалтерской отчетности
бюджетных учреждений предусматривает определенные приемы и методы
его осуществления.
Рисунок 3
Основные приемы и методы при проведении анализа
бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений
Горизонтальный
анализ
это сравнение каждой позиции отчетности с предыдущим периодом.
Такой анализ является основой мониторинга текущей финансовой
деятельности. В процессе этого анализа выявляют отклонения отчетных
показателей от плановых (нормативных), определяются причины этих
отклонений и вносятся рекомендации по корректировке отдельных
направлений финансовой деятельности бюджетных учреждений. Анализ
дает возможность определить роль бюджетного финансирования по
общему и специальному фонду.
Вертикальный
(структурный)
анализ
Трендовый
анализ
Сравнительный
анализ
Факторный
анализ
Маржинальный
анализ
Анализ
относительных
показателей
(коэффициен-
тов)
это определение структуры финансовых показателей с оценкой влияния
разных факторов на конечный результат. Такой анализ дает возможность
определить самые весомые составляющие в балансе бюджетных
учреждений, но наиболее весомое его использование в анализе
составляющих доходов и расходов сметы.
это сравнение каждой позиции отчетности с рядом предшествующих
периодов и определение тренда, то есть основной тенденции динамики
показателей, очищенной от влияния индивидуальных особенностей
отдельных периодов. На основе экстраполяции возможно не только
определить перспективное значение основных показателей, а также
спрогнозировать перспективный анализ финансового состояния
бюджетных учреждений.
это внутрихозяйственный анализ сводных показателей отчетности по
отдельным показателям самих учреждений (филиалов), а также
межхозяйственный анализ показателей этих учреждений по сравнению с
показателями конкурентов или со среднеотраслевыми и средними
показателями.
это определение влияния отдельных факторов (причин) на
результативный показатель детерминированных (разделенных во
времени) или стохастических (не имеющих определенного порядка)
приемов исследования. Проводится с помощью моделирования
(детерминированного и стохастического).
это метод оценки и обоснования управленческих решений на основе
причинно-наследственные связи объема продаж, себестоимости
предоставляемых бюджетными учреждениями услуг и деления затрат на
постоянные и переменные.
это расчет отношений между отдельными позициями отчета или
позициями разных форм отчетности, определение взаимосвязей
показателей.
21
Основные приемы, которые могут быть применены при проведении
анализа бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений представлены на
рисунке.
Нужно отметить, что в экономической теории и практике существует
различная классификация методов экономического анализа как в целом, так и
финансового анализа в частности.
На первом уровне классификации выделяют формализованные и
неформализованные методы анализа.
Формализованные методы финансового анализа- это те, основой
которых является жестко формализованные аналитические зависимости. К
таким методам относят:
- метод цепных подстановок;
- метод арифметических разниц;
- балансовый метод;
- метод выделения изолированного влияния факторов;
- метод процентных чисел;
- дифференциальный метод;
- логарифмический метод;
- интегральный метод;
- метод простых и сложных процентов;
- метод дисконтирования
19
.
К неформализованным методам финансового анализа относятся те,
которые основаны на описании аналитических процедур именно на уровне
логики, а не на жестких аналитических взаимосвязях и зависимостях. Среди
таких методов можно выделить:
- метод экспертных оценок и сценариев;
- психологические методы;
- морфологические методы;
19
Анализ финансовой отчетности: Учебник/ВахрушинаМ.А., 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Вузовский
учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - 432 с.
22
- сравнительные методы;
- методы построения системы показателей;
- методы построения системы аналитических таблиц
20
.
Такие методы характеризуются определенным субъективизмом,
поскольку в них большое значение имеют интуиция, опыт и знания
аналитика. Осуществление анализа бухгалтерской отчетности бюджетных
учреждений проводится с помощью различных моделей, позволяющих
структурировать и идентифицировать взаимосвязи между основными
показателями. Выделяют три основных типа моделей, используемых при
проведении финансового анализа учреждений, а именно: нормативные
модели, дескриптивные, а также модели предикативные.
Основными в проведении оценки финансового состояния учреждений
является дескриптивные модели, или модели описательного характера, к
которым относятся:
- построение системы отчетных балансов;
- представление бухгалтерской отчетности в различных
аналитических разрезах;
- вертикальный и горизонтальный анализ отчетности;
- система аналитических коэффициентов;
- аналитические записки к отчетности.
Все эти модели базируются на данных бухгалтерской отчетности.
Предикативные модели - это модели предсказательного,
прогностического характера. Они используются для прогнозирования
доходов учреждений, ее будущего финансового состояния. Самыми
распространенными из них являются построение прогностических
финансовых отчетов, модели динамического анализа, модели ситуативного
анализа.
20
Фролкин А.В. Особенности бухгалтерской отчетности бюджетных и автономных учреждений как
информационной основы финансового анализа их деятельности // Дискуссия. 2016. №1 (64). – С.72-78
23
Нормативные модели – это модели, которые делают возможным
сравнение фактических результатов деятельности организации с
ожидаемыми, рассчитанными на основании норматива. Данные модели
используются, как правило, в рамках внутреннего финансового анализа. Их
суть заключается в установлении нормативов на каждую статью расходов по
технологическим процессам, а также в анализе отклонений фактических
данных от нормативов. Анализ в значительной степени базируется на
применении жестко детерминированных факторных моделей
21
.
Общепринятая система показателей путем адаптирования ее к
бюджетным организациям может использоваться для анализа. Анализ
финансовых коэффициентов и соотношений дает нам возможность лучше
понять взаимосвязь между отчетностью. Кроме того, некоторые
коэффициенты могут показать нам, эффективно ли бюджетная организация
объединяет различные активы и пассивы и как это влияет на ее доход.
Очевидно, что финансовые показатели – это важный инструмент
современного стратегического управления. Несмотря на большое количество
финансовых соотношений и коэффициентов, для бюджетной организации их
можно разделить на такие группы:
- показатели имущественного состояния;
- показатели деловой активности;
- показатели финансовой устойчивости;
- показатели ликвидности и платежеспособности.
Следует обратить внимание при формировании системы показателей
на особенности отчетности бюджетной организации. Особое внимание
необходимо обратить на формирование доходов бюджетной организации по
общим и специальным фондам
22
.
21
Панков Д.А. Анализ хозяйственной деятельности бюджетных организаций: учеб. пособие / под общ. ред.
Д.А. Панкова. – М.: Новое знание. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https:// book-fb2.ru/
business_finance/ 20090-pankov-d.a.-red.-i-dr.-analiz.html
22
Опарина, С. И. Бюджетный учет и отчетность в 2 ч. Часть 1 : учебник и практикум для бакалавриата и
магистратуры / С. И. Опарина, Т. И. Кришталева, А. И. Гурко. — М. : Издательство Юрайт, 2016. — 347 с.
24
Итак, для проведения анализа бухгалтерской отчетности учреждений,
финансируемых из государственного бюджета нужно применить
последовательный процесс в несколько этапов, а именно:
1. выбор объекта, цели исследования, постановка задачи и выбор
методов проведения анализа (объект – бюджетная организация, цель – анализ
финансового состояния бюджетной организации, постановка задачи –
повышение эффективности деятельности бюджетной организации);
2. выбор перечня основных показателей анализа деятельности
бюджетной организации;
3. сбор информации и оценка ее достоверности, отбор данных
(информационным обеспечением анализа являются данные бухгалтерской
отчетности, плановая информация, данные статистической отчетности и
нормативная информация);
4. непосредственный анализ финансово-хозяйственной деятельности;
5. поиск резервов по повышению эффективности работы бюджетной
организации;
6. определение наиболее перспективных видов деятельности
бюджетной организации на основе полученных результатов;
7. разработка мероприятий, способствующих повышению
эффективности работы бюджетной организации и последующего контроля за
их выполнением.
Подводя итоги можем утверждать, что благодаря анализу
бухгалтерской отчетности осуществляется количественная и качественная
характеристика тех изменений и отклонений от плановых показателей,
которые происходят в учреждениях, выясняются их причины, выявляются
резервы и разрабатываются превентивные мероприятия с целью устранения
выявленных негативных тенденций на будущее. Следовательно, анализ
бухгалтерской отчетности – это совокупность аналитических процедур,
основанных на общедоступной информации финансового характера. Каждый
этап предложенного алгоритма исследования финансового состояния
25
бюджетной организации присутствует как самостоятельный блок,
требующий более глубокой детализации и проработки.