17
4. по МСФО - для организаций с необходимостью привлечения капитала
(включая иностранный), в том числе для открытых акционерных обществ, акции
которых котируются на фондовом рынке.
Состав отчетности российских организаций приближен к соответствую-
щим требованиям МСФО.
А) Методика составления бухгалтерского баланса
Бухгалтерский баланс является главным источником информации об
имущественном и финансовом положении организации. [20,21] Бухгалтерский
баланс характеризует в денежной оценке финансовое положение организации по
состоянию на отчетную дату. Основная задача бухгалтерского баланса - показать
собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его контролем.
Баланс позволяет получить представление и о материальных ценностях,
и о величине запасов, и о состоянии расчетов, и об инвестициях. Данные баланса
широко используются для последующего анализа руководством организации,
налоговыми органами, банками, поставщиками и другими кредиторами.
Как же должны быть сгруппированы данные в балансе, чтобы дать ответы
на вопросы пользователей? Структура и группировка данных баланса не раз пре-
терпевала существенные изменения. Но в любом случае должно сохраняться ба-
лансовое равенство (слово “баланс” означает равновесие).
В России это равенство выглядит так:
Актив = Пассив.
В западной практике активы уравновешиваются с собственным капита-
лом и с обязательствами, которые для удобства пользователей несколько транс-
формируется:
Актив = Обязательства + Собственный капитал.
18
Напомним, что активами считаются хозяйственные средства, контроль
над которыми организация получила в результате свершившихся фактов, ее хо-
зяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические вы-
годы в будущем. [2,16]
Обязательствами считается существующая на отчетную дату задолжен-
ность организации, которая образовалась вследствие осуществления проектов ее
хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привес-
ти к оттоку активов.
Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накоп-
ленную за все время деятельности организации.
В МСФО дается следующее определение этих элементов отчетности.
Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий
прошлых лет, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.
Обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из
событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из ком-
пании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех
ее обязательств.
Эти формулировки позволяют четко определить содержание и построе-
ние баланса. Так, до недавнего времени в отечественном балансе в составе акти-
вов показывались убытки (к настоящему времени это правило устранено), что
явно противоречило международной практике. Актив признается в балансе, ко-
гда существует вероятность притока будущих гномических выгод в организа-
цию; он может быть надежно оценен и имеет стоимость. Будущие экономические
выгоды, заключенные в активе, прямо или косвенно войдут в поток денежных
средств или их эквивалентов. Важно то, что активы контролируются организа-
цией, а совсем не обязательно принадлежат ей на праве собственности (напри-
мер, долгосрочно арендуемые основные средства).
Активы и обязательства отражаются как краткосрочные, если срок осна-
щения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты
19
или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев,
то он является долгосрочным.
Капитал в балансовом уравнений отражается как остаточный (см. уравне-
ние (1), и в его составе могут быть выделены средства, внесенные акционерами,
прибыль, резервы, представляющие перераспределение прибыли или ее коррек-
тировку, дающие дополнительную защиту интересов акционеров. Баланс может
быть построен вертикально (как в настоящее время у большей части западных
компаний) или горизонтально (как у российских организаций), актив может
находиться слева, а пассив справа или наоборот (типично для британских ком-
паний 50-60-х годов). При вертикальном построении баланса равенство (преоб-
разуется в, следующее уравнение:
Актив - Обязательства = Собственный капитал. (1)
При такой группировке собственники организации без дополнительных
расчетов могут определить размер принадлежащего им капитала. Разница меж-
ду активами и обязательствами получила название нетто-активов; они должны
быть равны собственному капиталу организации. Выделение других промежу-
точных итогов, таких, как нетто-оборотные активы, позволяет сделать более
наглядным анализ, упростить расчет платежеспособности организации.
В соответствии с классификацией по участию в обороте ПБУ 9/99 реко-
мендует объединять средства в активе баланса в следующие разделы: Внеобо-
ротные активы” (срок обращения более 12 месяцев) и “Оборотные активы” (срок
обращения менее 12 месяцев), а источники образования этих средств в пассиве в
разделы: “Капитал и резервы”, “Долгосрочные” - обязательства”, “Краткосроч-
ные обязательства”.
Каждый отдельный показатель в балансе, по которому проставлена
сумма, называется статьей. Познакомимся со структурой баланса российской ор-
ганизации. [17,23]
В разделе I “Внеоборотные активы” актива баланса представлены сле-
дующие группы статей:
нематериальные активы;
20
основные средства;
незавершенное строительство;
доходные вложения в материальные ценности;
долгосрочные финансовые вложения;
прочие внеоборотные активы.
Нематериальные активы в балансе показываются по остаточной стои-
мости, которая получается после вычета из фактических затрат по их приобрете-
нию сумм начисленного износа. Износ по нематериальным активам начисляется
равномерно в течение срока полезного использования или в течение 10 лет, но
не более срока деятельности организации.
Все виды нематериальных активов в балансе объединены в следующие
статьи в соответствии с особенностями учета и спецификой использования:
патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные
аналогичные с перечисленными права и активы;
деловая репутация;
организационные расходы.
Следующая группа статей первого раздела актива - основные средства,
средства труда и действующих в натуральной форме в течение длительного вре-
мени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной
сфере.
К основным средствам относятся здания, сооружения, передаточные
устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регу-
лирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные сред-
ства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлеж-
ности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяй-
ственные дороги и прочие основные средства, а также земельные участки и объ-
екты природопользования.
К основным средствам относятся также капитальные вложения на улуч-
шение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы)
21
и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относя-
щиеся к основным средствам.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, улучшение земель
включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к
принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса
работ.
Основные средства предприятия отражаются в отчетности по статочной
стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изго-
товления, представляющим первоначальную или восстановительную стоимость
за вычетом износа.
Стоимость основных средств (за исключением земельных участков)
предприятия погашается путем начисления износа (амортизированной стоимо-
сти) и списания на издержки производства (обращения) в течение нормативного
срока их эксплуатации по нормам, утвержденным в установленном законода-
тельством порядке. Накопленный стоимостный износ (амортизированная стои-
мость) основных средств отражается в учете и отчетности отдельно.
В итог баланса основные средства включаются по остаточной стоимости
(т.е. за вычетом амортизации).
В бухгалтерской отчетности затраты по незавершенному капитальному
строительству отражаются по статье «Незавершенное строительство». В его
состав включаются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение
оборудования, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты
проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по от-
воду земельных участков и переселению в связи со строительством, затраты на
подготовку кадров для вновь строящихся предприятий и др.. Незавершенное, ка-
питальное строительство отражается в балансе по фактическим затратам для за-
стройщика (заказчика). Такие объекты до ввода их в постоянную эксплуатацию
не включаются в состав основных средств и амортизация по ним не начисляется.
К долгосрочным финансовым вложениям относятся: инвестиции
предприятия, учреждения государственные ценные бумаги (облигации и другие
22
долговые обязательства), ценные бумаги (акции) и уставные фонды других пред-
приятий, а также предоставленные другим предприятиям на территории Россий-
ской Федерации и за ее пределами займы на срок более 12 месяцев.
Долгосрочные финансовые вложения в балансе отражаются по сумме
фактических затрат для инвестора. Разница между суммой фактических затрат
на «приобретение облигаций, других долговых обязательств и номинальной
стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится
на результаты хозяйственной деятельности». Сумма перечисленных статей по-
казывается в итоге раздела I актива баланса.
Раздел II “Оборотные активы” баланса состоит из большого числа под-
разделов с подробной постатейной детализацией:
запасы;
налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;
дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более
чем через 12 месяцев после отчетной даты);
краткосрочные финансовые вложения;
денежные средства;
прочие активы.
В подразделе “Запасы” по статье “Сырье, материалы и другие анало-
гичные материальные ценности” показываются стоимостные данные об остат-
ках сырья, материалов по сумме фактических затрат на их приобретение в соот-
ветствии с выбранной учетной политикой. Малоценные и быстроизнашивающи-
еся предметы, также входившие в данную статью по остаточной стоимости (за
минусом начисленного износа), в соответствии с новым Планом счетов, отно-
сятся к основным средствам.
По статье “Затраты в незавершенном производстве (издержках обра-
щения)” в отраслях материального производства отражаются затраты производ-
ственного характера по незавершенным работам, а также по продукции, не про-
23
шедшей всех стадий обработки на данном предприятии. Сумма издержек обра-
щения, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, показывается по
данной статье организациями торговли, снабжения или посреднической деятель-
ности.
Статья “Готовая продукция и товары для перепродажи” показывает
остатки готовой продукции, поступившей на склад предприятия, предназначен-
ной для реализации, в размере фактических затрат на ее производство.
Появление статьи “Товары отгруженные” возможно у предприятий,
которые определяют выручку от реализации по моменту оплаты, если в соот-
ветствии с договором поставки предусмотрен переход права собственности при
поступлении денежных средств. Товары, отправленные покупателю, остаются
собственностью продавца, и их остатки показываются в его балансе до момента
оплаты.
Статья “Расходы будущих периодов” включает расходы по рекультива-
ции земель, ремонту основных средств, арендную оплату, подписку и др., т.е.
расходы, оплачиваются полной суммой единовременно, а погашаются в течение
отчетного периода (например, года).
В подразделе “Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен-
ностям” показывается НДС, уплаченный при покупке товаров или получении
услуг.
Большой подраздел “Дебиторская задолженность (платежи по которой
ожидаются более чем через 12 месяцев, после отчетной даты)” объединяет
группу статей расчетов,[9,22] прежде всего:
покупатели и заказчики;
векселя к получению;
задолженность дочерних и зависимых обществ;
авансы выданные;
прочие дебиторы.
Покупатели и заказчики являются должниками предприятия, поставив-
шего им продукцию, т.е. дебиторами.
24
Подраздел “Краткосрочные финансовые вложения” включает следую-
щие статьи:
"Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 меся-
цев”;
"Собственные акции, выкупленные у акционеров”;
"Прочие краткосрочные финансовые вложения”.
Собственные акции при их покупке у акционеров отражаются в балансе
по номинальной стоимости. В случае расхождений между фактическими затра-
тами и номинальной стоимостью акций полученная разница относится на финан-
совые результаты.
В подразделе “Денежные средства” показываются остатки денежных
средств на счетах предприятия по статьям:
“Касса”;
"Расчетные счета”;
"Валютные счета”;
"Прочие денежные средства”.
“Касса” показывает остатки денежных средств непосредственно в кассе
«предприятия, и хотя их величина невелика, в целях контроля она не объединя-
ется с денежными средствами в банках на расчетных счетах предприятия. Ва-
лютные средства пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату ба-
ланса. Прочие денежные средства включают переводы, аккредитивы и др.
По второму разделу актива баланса подсчитывается итог, который в
сумме с итогом первого раздела составляет итог актива баланса.
Сама величина актива, показывающая общую сумму имущества, не дает
представления о том, за счет каких источников это имущество было сформиро-
вано. Ответ на этот вопрос можно найти в пассиве баланса.
Раздел III “Капитал и резервы” пассива баланса объединяет собствен-
ные источники [29,30], т.е. предоставленные учредителями или полученные в
ходе работы сам ой организации:
уставный капитал;
25
добавочный капитал;
резервный капитал;
фонд социальной сферы;
целевые финансирование и поступления;
нераспределенная прибыль прошлых лет;
непокрытый убыток прошлых лет;
нераспределенная прибыль отчетного года;
непокрытый убыток отчетного года.
Статья “Уставный капитал” показывает сумму уставного или складоч-
ного капитала, неделимого или уставного фонда (в зависимости от организаци-
онно-правовой формы собственности), которые зафиксированы в учредительных
документах (в уставе компании). В акционерных обществах по данной статье по-
казывается акционерный капитал по номинальной стоимости акций (если тако-
вая указана).
Увеличение уставного капитала возможно при дополнительном взносе
капитала учредителями, при направлении прибыли на увеличение уставного ка-
питала, при дополнительной эмиссии акций.
По статье “Добавочный капитал” отражаются прирост стоимости иму-
щества при дооценке, получение эмиссионного дохода при вторичном выпуске
акций.
Статья “Резервный капитал” включает в себя остаток неиспользован-
ных резервов, которые образуются за счет прибыли после налогообложения
как в соответствии с законодательством, так и в соответствии с учредительными
документами. Резервный капитал еще называют резервным фондом; его обязаны
создавать акционерные компании в размерах не менее 15% от размера уставного
капитала и компании с участием иностранного капитала. Статья “Фонд соци-
альной сферы” показывает не использованный на конец отчетного периода
остаток фонда, предназначенный для покрытия капитальных затрат социального
характера, например, для строительства или ремонта базы отдыха, спортивных
сооружений и т.п.
26
В статье “Целевые финансирования и поступления” отражается оста-
ток бюджетного или иного финансирования по целевым инвестиционным про-
ектам.
Статья “Нераспределенная прибыль прошлых лет” характеризует при-
быль, оставшуюся для нужд развития компании. Статья “Нераспределенная при-
быль отчетного года” показывает прибыль текущего года после ее распределе-
ния.
Статья “Непокрытый убыток прошлых лет” возникает в том случае,
когда у компании не хватает средств, для покрытия убытков текущего периода,
которые отражаются по статье “Непокрытый убыток отчетного года” и вычита-
ются из величины собственного капитала.
Алгебраическая сумма всех статей отражается как итог раздела III и по-
казывает величину собственного капитала организации.
Раздел IV “Долгосрочные обязательства, займы и кредиты” пассива
баланса представлен [17,20], следующими статьями:
"Кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев
после отчетной даты”;
"Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после от-
четной даты”:
"Прочие долговые обязательства”.
Раздел V “Краткосрочные обязательства” пассива баланса объединяет
различные кредиторские задолженности, срок погашения которой находится в
пределах 12 месяцев после отчетной даты, а также некоторые другие статьи:
займы и кредиты;
кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной
даты;
займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты;
кредиторская задолженность;
поставщики и подрядчики; векселя к уплате;
задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;