16
Дт 51 «Расчетный счет» Кт 76/3 «Расчеты по причитающимся дивидендам
и другим доходам» отражены дивиденды в форме денежных средств.
Аналитический учет ведется в разрезе каждой организации, выплачивающей
причитающую с нее долю дохода.
Субсчет 76/4 «Расчеты по депонированным суммам» отражает
начисленные, но невыплаченные в срок (по причине неявки работника) суммы
оплаты труда, то есть депонированных сумм. Неполученная работниками в срок
заработная плата депонируется. Аналитический учет депонированной
заработной платы ведется по каждому работнику в реестре невыданной
заработной платы, в специальной книге невыданной заработной платы или на
депонентских карточках [20, с. 372]. Депонированные суммы в бухгалтерском
учете отражаются проводкой: Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кт
76/4 «Расчеты по депонированным суммам».
Депонированные суммы на следующий день после того как срок хранения
истек, должны сдаваться в банк на расчетный счет организации, что отражается
проводкой: Дт 51 «Расчетный счет» Кт 50 «Касса». Депонированные суммы
работников хранятся в течение трех лет (до окончания срока исковой давности)
и выплачиваются в течение этого времени сразу по требованию работника.
Выдача депонированной оплаты труда из кассы организации фиксируется
проводкой: Дт 76/4 «Расчеты по депонированным суммам» Кт 50 «Касса». Когда
истекает срок исковой давности, невостребованная депонированная заработная
плата списывается на финансовые результаты деятельности организации на счет
91 «Прочие доходы и расходы»: Дт 76/4 «Расчеты по депонированным суммам»
Кт 91/1 «Прочие доходы».
Субсчет 76/5 «Расчеты с дочерними и зависимыми обществами» ведется
в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой
составляется сводная бухгалтерская отчетность. Операции на субсчете 76/5
ведутся отдельно по расчетам с дочерними и с зависимыми обществами.
В соответствии с п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается
дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в
17
силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с
заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность
определять решения, принимаемые таким обществом [12, с. 412].
В соответствии с п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается
зависимым, если другое (преобладающее) общество имеет более 20%
голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала
общества с ограниченной ответственностью [12, с. 412].
В бухгалтерском учете основного общества типовые проводки по
субсчету 76/5 выглядят следующим образом:
Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 08 «Вложения во внеоборотные
активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 51 «Расчетный счет» передано
имущество в счет вклада в уставный капитал дочернего (зависимого) общества;
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41
«Товары» Кт 76/5 «Расчеты с дочерними и зависимыми обществами» закуплены
у дочернего (зависимого) общества товары (работы, услуги);
Дт 76/5 «Расчеты с дочерними и зависимыми обществами» Кт 90
«Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» реализовано (передано) имущество
дочерним (зависимым) обществом;
Дт 91 «Прочие доходы и расходы» Кт 76/5 «Расчеты с дочерними и
зависимыми обществами» отражены убытки дочернего (зависимого) общества,
которые подлежат погашению основной организацией;
Дт 76/5 «Расчеты с дочерними и зависимыми обществами» Кт 51
«Расчетный счет» перечисление денежных средств в счет погашения убытков;
Дт 76/5 «Расчеты с дочерними и зависимыми обществами» Кт 58
«Финансовые вложения» отражение задолженности дочернего (зависимого)
общества по стоимости имущества, которое подлежит возврату при выходе
основной организации из числа учредителей;
Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41
«Товары» Кт 76/5 «Расчеты с дочерними и зависимыми обществами»
оприходовано возвращенное имущество [19, с. 167].
18
Анализируя учет операций по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», важно отметить тот факт, что этот счет применяется не только для
операций, которые мы рассмотрели выше, но также для отражения информации
о других расчетах с дебиторами и кредиторами, не упомянутых в пояснениях к
счетам 60-75. Например, на этом счете отражается начисление выплат в
возмещении вреда, причиненного трудовым увечьем, профзаболеванием или
иным повреждением здоровья. Для этого нужны подтверждающие документы:
заявление пострадавшего или других имеющих право на возмещение вреда,
справка медэкспертизы, распоряжение руководителя о выплате возмещения
вреда, решение суда. Также на этом счете отражаются удержания по
исполнительным листам. Документы, являющиеся основанием для удержания
следующие: исполнительный лист или личное заявление ответчика об удержании
суммы [15, с. 240]. К счету 76 организация, разрабатывая программу
бухгалтерского учета, может добавлять свои субсчета, которые помогают
отражать операции, свойственные данной организации.
Бухгалтерский учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами по
прочим операциям, а также по основным видам деятельности требует
тщательного контроля над погашением дебиторской и кредиторской
задолженности. Задолженности, которые долгое время не погашаются, подлежат
списанию. Рассмотрим операции списания в следующем разделе.
1.2 Списание дебиторской и кредиторской задолженности
Вступая в расчетные отношения с дебиторами и кредиторами, следует
учесть, что невсегда партнеры исполняют свои обязательства в рамках
заключенных договоров между организациями. В таких случаях возникает
дебиторская или кредиторская задолженность, которая подлежит списанию в
бухгалтерском учете как нереализованная, то есть зависшая на счетах
бухгалтерского учета. Следует отметить, что причины списания зависшей
задолженности, применимы как для списания дебиторской и кредиторской
19
задолженности по основным видам деятельности, так и для задолженности по
прочим операциям.
Рассмотрим, что же делать с безнадежной дебиторкой, как ее правильно
списать и отразить в бухгалтерском и налоговом учете. Итак, если у организации
накопилось много зависших долгов, то при определенных условиях данную
дебиторскую задолженность можно считать безнадежной и учесть ее сумму в
расходах при расчете налога на прибыль. Основанием для этого служит перечень,
который прописан в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Основные
причины из этого перечня приведены в таблице 1.
Таблица 1
Причины, служащие основанием для списания безнадежной
дебиторской задолженности
Причина, которая признает
долг безнадежным
Документы, которые
нужны для списания
долга
Набор бумаг,
который должен
быть
По задолженности истек срок
исковой давности (три года)
Акты сверки, первичные
документы, подписанные
должником
Договор.
Первичные документы,
на основании которых
возникла
задолженность
(товарные накладные,
акты, платежные
документы).
У должника отсутствует
имущество, или нельзя
установить местонахождение
этого контрагента
Постановление
исполнительного
пристава об окончании
исполнительного
производства (п.2 ст.266
Налогового кодекса РФ)
Контрагент признан банкротом
Выписка из ЕГРЮЛ о
ликвидации должника
(письма Минфина России
от 19 октября 2012 г. №
03-03-06/1/559, от 19
сентября 2012 г. № 03-
03- 06/1/487)
Акт инвентаризации
расчетов с
контрагентами
(например, по форме
№ИНВ-17)
Бухгалтерская справка.
Приказ руководителя о
списании долга.
Контрагент ликвидирован
Бумагам следует уделить особое внимание. Необходимо проверить все ли
подписанные документы есть на руках у организации и в случае их отсутствия
оформить недостающие. Так в случае проверки организация будет готова
предоставить налоговикам полный пакет подтверждающих бумаг.
20
Подробнее остановимся на каждой из основных причин, которые
позволяют признать долг безнадежным и которые перечислены в таблице 1.
Наиболее распространенная ситуация, это истечение срока исковой давности по
долгу. То есть три года с момента, как контрагент должен был по договору
исполнить свое обязательство по оплате. Обязательно нужны документы,
подтверждающие долг контрагента перед организацией. В первую очередь это,
конечно, подписанный договор. Затем, чтобы учесть дебиторскую
задолженность в расходах, понадобится вся первичная документация по той
сделке, в результате которой образовался долг. То есть если партнер задолжал
вашей организации за поставку товаров, работ или услуг, то у организации
должны быть подписанные накладные или акты выполненных работ. Если же по
истекшей задолженности у вас остались только акты сверки, а первичные
документы вы не сохранили, учесть в расходах зависшую сумму вряд ли
получится. Так, по крайней мере, считают представители ФНС России, о чем
сообщается в письме от 6 декабря 2010 г. № ШС-37-3/16955. Следует, что
документы с просроченной дебиторской задолженностью нужно хранить
настолько долго, насколько это возможно. Весь пакет подтверждающих
документов должен быть на момент, когда организация спишет на расходы долг
в налоговом учете. И потом еще в течение четырех лет с тем учетом, что
возможны налоговые проверки. Также следует отметить тот факт, что срок
исковой давности может прерываться. Трехлетний срок давности отсчитывается
заново в следующих случаях:
− подписан акт сверки обеими сторонами;
− должник оплатил часть своего долга;
− контрагент перечислил проценты за просрочку долга;
− составлено дополнительное соглашение к договору, где срок погашения
задолженности продлен;
− контрагент прислал письмо об отсрочки платежа;
− поступило гарантийное письмо от контрагента, где он предлагает
график погашения задолженности;
21
− должник прислал письмо о признании претензии организации. Даже
если согласился погасить только часть долга [35, с. 14].
Во всех этих пунктах должно быть ясно, о каком именно долге идет речь.
То есть в акте сверки или в письмах от должника приведены ссылки на договор,
акты выполненных работ или услуг, на основании которых возник долг и указана
сумма долга.
Вторая причина, указанная в таблице 1, позволяет списать дебиторскую
задолженность, ссылаясь на постановление исполнительного пристава об
окончании исполнительного производства. Не все долги можно списать по
истечении срока давности, такой вариант налоговики рекомендуют использовать,
когда сумма долга невелика. Крупные суммы рекомендуется списывать только
тогда, когда организация предприняла какие-либо меры по взысканию долга. Так,
чтобы избежать вопросов со стороны проверяющих, крупные долги безопаснее
списывать через постановления приставов. Для получения этого документа,
нужно обратиться в суд с иском о взыскании просроченной задолженности с
контрагента. И хоть этот процесс и трудоемкий, иногда позволяет долг списать
гораздо быстрее, чем ждать истечения срока давности. После успешного
завершения дела суд направляет приставам исполнительный лист. И тогда
судебные приставы начнут взыскание. Но наверняка деньги не из чего будет
получить. Тогда судебные приставы вынесут постановление об окончании
исполнительного процесса в связи с отсутствием должника, либо отсутствием у
него достаточного имущества. Это может произойти не раньше чем через два
месяца после начала исполнительного процесса. И уже это постановление станет
основанием для списания безнадежного долга (п. 2 ст. 266 НК РФ). Сделать это
можно на дату, когда пристав вынес постановление или в текущей отчетности
[35, с. 15]
И наконец, рассмотрим списание дебиторской задолженности в случае,
когда контрагент признан банкротом или контрагент ликвидирован. Если вдруг
один из покупателей, работающий с вашей организацией, исчез, то есть на звонки
по телефонам контрагента никто не отвечает, письма остаются без ответов, а срок
22
исполнения обязательства, оговоренный в договоре, истек, то вам необходимо
предпринять решительные действия. Долги в бухгалтерском учете висят и нужно
решить, когда их списывать, чтоб не занизить налог на прибыль. Проверить
информацию о ликвидации предприятия можно на специальном сайте ФНС
России nalog.ru, но основанием для списания задолженности может служить
только выписка из ЕГРЮЛ, предоставленная по запросу организации налоговой
инспекции. Если вашего должника уже официально исключили из ЕГРЮЛ,
можно списать долг как безнадежный. Организациям можно без риска отнести
на расходы долги контрагентов, исключенных из ЕГРЮЛ. С 1 сентября 2014 года
вступила в силу статья 64.2 ГК РФ (ФЗ от 5 мая 2014 г. №99-ФЗ). Она
подразумевает, что исключение организации из ЕРГЮЛ имеет такие же
последствия в правовом отношении, что и ее ликвидация (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ). И
это значит, что долг контрагента, которого исключили из ЕГРЮЛ, признается
безнадежным и организация может смело учесть его при расчете налога на
прибыль. Для этого не придется ждать истечения срока давности, так как в
налоговом учете одним из оснований для списания дебиторской задолженности
является ликвидация должника (п. 2 ст. 266 НК РФ). Списать имеющую
задолженность контрагента можно в периоде, в котором налоговики исключили
его из ЕГРЮЛ. Также обязательно наличие первичных документов, которые
подтверждают задолженность: договоры, акты выполненных услуг или работ,
накладные. Еще акт инвентаризации расчетов с контрагентами и приказ
руководителя о списании задолженности [33, с. 16]
Безнадежные долги необходимо признавать во внереализационных
расходах (Дебит 91 субсчет «Прочие расходы»). Если же был создан резерв по
сомнительным долгам, то расходы по его созданию уже были признаны. И значит,
безнадежную дебиторскую задолженность можно списать лишь в той части,
которая превышает резерв. То есть организация может формировать резерв по
сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), который формируется на счете 63
«Резервы по сомнительным долгам». Тогда долги нужно списывать за счет этого
резерва, но если сумма долга выше суммы резерва, то превышение учитывается
23
в расходах при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но
относительно создания резерва по сомнительным долгам есть свои оговорки.
Организациям вовсе необязательно списывать задолженность за счет резерва по
сомнительным долгам. Долги, которые не связаны с реализацией товаров, работ
или услуг, можно включить в расходы. Такая позиция высказана судьями
(постановление Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. №4580/14) [29, с. 24].
Суммы отчисляются в резерв только в отношении тех долгов, которые связанны
с реализацией товаров, работ и услуг, то есть с основным видом деятельности.
Другие долги организация не учитывает при расчете резерва. Задолженность, по
которой не формировался резерв, организация может включать в расходы
текущего периода при расчете налога на прибыль. Списанная задолженность в
убыток учитывается на счете 007 «Списанная в убыток задолженность
неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для
возможности ее погашения в случае изменения имущественного положения
должника. В случае списания безнадежной дебиторской задолженности в
бухгалтерском учете делаются проводки:
Дт 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кт 62 «Расчеты с покупателями
и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» списание
дебиторской задолженности при наличии резерва по сомнительным долгам;
Дт 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов» отражена списанная дебиторка на забалансовом счете;
Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» списана
дебиторская задолженность, в случае отсутствия резерва по сомнительным
долгам.
Если дебиторская задолженность, по истечению времени взыскана, то
делаются проводки:
Дт 51 «Расчетный счет» Кт 91/1 «Прочие доходы» поступление
взысканной задолженности на расчетный счет;
24
Кт 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных
дебиторов» списание поступившей суммы задолженности с забалансового счета.
Теперь обратимся к кредиторской задолженности. Причины списания
зависшей кредиторской задолженности во многом совпадают с причинами
списания дебиторской задолженности. Выделяют следующие причины
списания:
− истек срок исковой давности (три года). Исключением является
задолженность по налогам (сборам, пеням, штрафам). Такая задолженность не
может быть списана по истечению срока исковой давности;
− контрагент исключен из ЕГРЮЛ [27, с. 35].
Следует также разобраться, по каким причинам у организации может
образоваться переплата в расчетах с контрагентами:
− контрагент ошибся в платежном поручении. Это самая
распространенная ситуация. Переплата возникает, если партнер по ошибке
перечислил больше, чем по договору;
− контрагент задерживает поставку уже оплаченных товаров;
− кредитор предоставил некачественные товары, за которые прежде
получил аванс. В этом случае получатель вправе расторгнуть договор, в связи с
поставкой некачественных товаров, но устранить недостатки в короткий срок
невозможно;
− одна из сторон расторгла договор за ненадобностью, но аванс уже
перечислила [29, с. 23].
Чтобы разобраться с платежами, организациям приходится проводить
сверку расчетов, обмениваться письмами и даже заключать соглашения об
изменении цен. Все документы должны содержать реквизиты организаций,
живые подписи и цветные печати. Иногда случается так, что контрагент,
заплативший деньги вперед или поставивший товар в счет будущего оказания
услуг, вдруг пропадает, исчезает из поля зрения. На балансе числится сумма
кредиторской задолженности. В данном случае организация должна разыскать
своего партнера, чтобы исполнить свою часть договора, но по разным причинам
25
розыски могут ни к чему не привести. Тогда кредиторская задолженность
числится на балансе в течение срока исковой давности, который не превышает
три года, после чего она списывается. Сумма списанной кредиторской
задолженности включается в состав прочих доходов в сумме, в которой эта
задолженность была отражена в бухгалтерском учете, то есть задолженность в
налоговом учете подлежит отнесению на внереализационные доходы, в
регистрах бухгалтерского учета - на прочие доходы (п.18 ст. 250 НК РФ). Это
отражается записью в бухучете: Дт 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76/4 «Расчеты по
депонированным суммам») Кт 91/1 «Прочие доходы» - списана сумма
кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Следует
подчеркнуть, что вовремя не списанная задолженность организацией,
налоговики могут расценить как занижение налогооблагаемой прибыли.
Задолженность надо включить в доходы в том году, в котором прошел срок
исковой давности. То же касается и ситуации, когда контрагент исключен из
ЕГРЮЛ. Сумму задолженности перед кредитором, которого исключили из
реестра, нужно в этом же периоде включить в доходы. Если организация узнала
об этом позже, то расходы за прошлый период пересчитываются и подается
уточненка по налогу на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 8 июня
2010 г. № 17462/09) [24, с. 33]. В отличие от дебиторской задолженности, на
забалансовом счете кредиторская задолженность не учитывается.
Во всяком случае, для того чтобы списать дебиторскую и кредиторскую
задолженность, нужно проводить инвентаризацию долгов. По приказу
руководителя проводится инвентаризация расчетов дебиторской и кредиторской
задолженности. В учетной политике организации определяется периодичность
инвентаризации. В Методических указаниях по инвентаризации имущества и в
п. 2 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете» перечислены случаи, когда
инвентаризация обязательна, например, перед составлением годовой отчетности.