16
Первичный учетный документ составляется в момент совершения
операции или непосредственно после ее окончания.
10
Момент перехода права собственности на товар может быть указан в
договоре отдельно, и тогда, в соответствии с этим моментом в бухгалтерском
учете отражается дебиторская задолженность.
При отсутствии в договоре момента перехода права собственности этот
момент считается наступившим в момент отгрузки товара продавцом,
поскольку в соответствии со статьей 459 ГК РФ «если иное не предусмотрено
договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного
повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с
законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по
передаче товара покупателю».
11
Следовательно, дебиторская задолженность в общем случае отражается:
1) после оформления документов на отгрузку товаров;
2) после подписания акта выполнения работ (услуг).
С позиций финансового менеджмента дебиторская задолженность имеет
двоякую природу. С одной стороны, «нормальный» рост дебиторской
задолженности свидетельствует об увеличении потенциальных доходов и
повышении ликвидности. С другой стороны, не всякий размер дебиторской
задолженности приемлем для экономического субъекта, так как рост
неоправданной дебиторской задолженности может привести также к потере
ликвидности.
Основные способы прекращения задолженности:
- оплата денежными средствами;
- зачет взаимной задолженности;
- оплата задолженности векселями;
- уступка права требования;
- перевод долга;
10
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 18.07.2017)
11
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 28.03.2017). Ст. 459.
17
- прощение долга.
Обычно договорами между экономическими субъектами предусмотрены
способы исполнения обязательств (оплата, встречная поставка при
товарообменной операции, расчеты векселями и др.). Однако расчеты между
субъектами могут производиться и любыми другими способами, не
предусмотренными первоначально договором, при взаимном согласии.
12
Дебиторская задолженность - достаточно «мобильная» статья баланса
экономического субъекта. Обычная хозяйственная деятельность субъекта
включает регулярные расчеты по образовавшейся задолженности, при этом
способы расчета могут быть самыми различными.
1.2. Информационная база анализа дебиторской задолженности
Общими источниками информации для анализа дебиторской
задолженности экономического субъекта являются: приказы и распоряжения по
экономическому субъекту, оправдательные документы, используемые для
отражения расчетов экономического субъекта с разными организациями и
лицами, главная книга, баланс экономического субъекта, данные
аналитического и синтетического учета по счетам расчетов. Для анализа
расчетов с поставщиками и подрядчиками используются документы,
определяющие права и обязанности сторон по поставке материальных ресурсов
и оказанию различных услуг экономическому субъекту, а также правильность
оплаты. Оперативный учет выполнения договорных обязательств осуществляет
отдел снабжения, поэтому документы на поступление ценностей направляются
в этот отдел. Там проверяют соответствие их договорам, регистрируют в
журнале учета поступающих грузов (ф.№ М-1), делают отметку в книге учета
выполнения договоров и акцентируют, то есть дают согласие на оплату.
После регистрации квитанция и товарно-транспортная
12
Чалдаева Л. А. Экономика предприятия. Учебник / Л.А. Чалдаева. - М.: Юрайт, 2015. - С. 360.
18
накладнаяпередаются в экспедиционный отдел для получения и доставки груза.
С этого момента у бухгалтерии экономического субъекта возникают расчеты с
поставщиками. В процессе анализа эти документы являются источниками
информации для проверки правильности оприходования ценностей и расчетов с
поставщиками.
13
Следующим источником информации для анализа дебиторской
задолженности поставщикам и подрядчикам является комбинированный
регистр – журнал-ордер №6, который ведется линейно-позиционным способом,
что дает возможность судить о состоянии расчетов с поставщиками по каждому
документу.
При анализе расчетов с поставщиками и подрядчиками следует также
использовать данные главной книги и бухгалтерского баланса.
14
Источниками информации для анализа расчетов с покупателями и
заказчиками являются первичные документы, фиксирующие переход готовой
продукции из сферы производства в сферу обращения: приемо - сдаточные
накладные, акты, ведомости и др. Следующим источником информации,
использующимся для анализа расчетов с покупателями за отгруженную им
готовую продукцию является Ведомость № 16 (раздел 2) – «Отгрузка, отпуск и
реализация продукции и материальных ценностей», в которой совмещены
аналитический и синтетический учет отгрузки (отпуска), реализации продукции
и расчетов с покупателями. На основании данных этого регистра учета можно
сделать вывод об отгрузке продукции по отдельным ее видам в натуральном
выражении, а также в разрезе платежных документов в двух оценках – по
фактической себестоимости и продажной цене. Также источником информации
для анализа задолженности покупателей и заказчиков является главная книга и
данные актива баланса (стр. 1230).
Основными источниками информации для анализа дебиторской
13
Мельник М. В. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия / М.В. Мельник, Е.Б. Герасимова.
- М.: Форум, Инфра-М, 2015. - С. 58.
14
Сайгидмагомедов А.М. Бухгалтерский финансовый учет в сельском хозяйстве: Учебное пособие/ А.М.
Сайгидмагомедов. – М.: Форум: НИЦ Инфра-М, 2013. – С. 89.
19
задолженности служат:
- бухгалтерский баланс;
- пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах.
15
В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается по
следующим счетам:
1) 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (экономическому
субъекту выдан аванс в счет поставки товара);
2) 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (поставка товаров,
работ, услуг в счет последующей оплаты);
3) 68 «Расчеты по налогам и сборам» (переплата в бюджет налогов,
сборов);
4) 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
(переплата при расчетах по социальному страхованию, пенсионному
обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников
экономического субъекта);
5) 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (при удержании с
работника в пользу экономического субъекта определенных сумм);
6) 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (подотчетное лицо не
возвратило выданные ему денежные средства);
7) 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (возникновение
задолженности работников по предоставленным займам, возмещению
материального ущерба и т.п.);
8) 75 «Расчеты с учредителями» (возникновение задолженности
учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал);
9) 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в случае
наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю;
расчетов по претензиям в пользу экономического субъекта; расчетов по
15
Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. – М.: ИНФРА-М, 2014. – С. 77-78.
20
причитающимся дивидендам).
Согласно пункту 11 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете суммы долгов,
нереальных для взыскания, признаются прочими расходами. Для учета таких
сумм Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденному Приказом
Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об
утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкции по его применению» предназначен
счет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».
В бухгалтерском учете прочие расходы в виде суммы дебиторской
задолженности, по которой истек срок исковой давности, отражаются по дебету
счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и другие.
Если должник погасил задолженность, в бухгалтерском учете данные
операции отражаются следующими записями:
Дебет 51 «Расчетные счета» и другие, Кредит 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» и другие.
16
Экономический субъект, который использует коммерческое
кредитование в своей деятельности, должен отражать операции, связанные с
возникновением, движением и погашением задолженности в бухгалтерском
учете и отчетности.
Для обобщенной характеристики объектов используются синтетические
счета, на которых все показатели измеряются в денежном выражении.
Для более детальной характеристики объектов анализируются
аналитические счета, где кроме денежного измерителя может присутствовать
количественный показатель (килограммы, штуки, пары и др.).
Для обобщения и систематизации данных, синтетических и
аналитических счетов используются оборотные ведомости. При этом форма
оборотной ведомости по счетам учета расчетов с разными дебиторами и
кредиторами имеет специфику, связанную с тем, что по одним организациям
16
Любушин Н. П. Экономический анализ: учебник. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2013.– С. 55.
21
задолженность может быть дебетовой, а по другим - кредитовой. Кроме того,
по одной и той же организации на начало месяца остаток может быть
дебетовым, а на конец месяца - кредитовым, и наоборот. Поэтому сальдо в
данной оборотной ведомости показывается развернуто: дебетовое сальдо в
активе, кредитовое в пассиве. Сальдо в свернутом виде, то есть как простую
разность между различными видами задолженности, в такой оборотной
ведомости указывать нельзя.
При ведении журнально-ордерной формы бухгалтерского учета,
рекомендованной для большинства экономических субъектов
промышленности, торговли и сбыта, текущая информация о движении
дебиторской и кредиторской задолженности отслеживается по данным
соответствующих журналов-ордеров.
Итоги каждого месяца по данным журналов-ордеров заносятся в
главную книгу.
В экономических субъектах малого бизнеса данные по дебиторской
задолженности анализируются непосредственно по Книге учета хозяйственных
операций.
17
1.3. Методика анализа дебиторской задолженности экономического
субъекта
Динамика дебиторской задолженности, интенсивность ее увеличения
или уменьшения оказывают большое влияние на оборачиваемость капитала,
вложенного в текущие активы, а, следовательно, на финансовое состояние
экономического субъекта и его платежеспособность.
Главная цель анализа дебиторской задолженности – разработка на его
основании политики кредитования покупателей, направленной на увеличение
прибыли экономического субъекта, ускорение расчетов и снижение риска
17
Лысенко, Д. В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности / Д.В. Лысенко. - М.:
ИНФРА-М, 2016. - С. 39-40.
22
неплатежей.
В качестве основных задач анализа можно выделить:
– анализ состояния дебиторской задолженности, её состава и структуры;
– формирование аналитической информации, позволяющей
контролировать дебиторскую задолженность;
– определение реальной стоимости дебиторской задолженности в
условиях меняющейся покупательской способности денежных средств;
– анализ и разработка политики расчетов, обоснование условий
предоставления кредита отдельным покупателям;
– контроль за соответствием условий предоставления кредита
покупателям и получение коммерческого кредита от поставщиков;
– прогнозирование дебиторской задолженности.
В наиболее общем виде изменения объема дебиторской задолженности
за год могут быть охарактеризованы данными баланса. Для целей внутреннего
анализа следует привлечь сведения аналитического учета: данные журналов-
ордеров или заменяющих их ведомостей учета расчетов с покупателями и
заказчиками, с поставщиками по авансам выданным, подотчетными лицами, с
прочими дебиторами.
18
Анализ дебиторской задолженности обычно начинают с изучения
характера изменения задолженности в динамике за ряд лет. Такой анализ
позволяет определить, как изменилась величина дебиторской задолженности за
анализируемый период в целом и по отдельным статьям, какие изменения
произошли в ее структуре. Это позволяет судить не только об усилении или
ослаблении исполнительной дисциплины в расчетах экономического субъекта с
покупателями и заказчиками. Косвенно тенденция роста дебиторской
задолженности свидетельствует о серьезных проблемах в финансовом
менеджменте и снижении его эффективности, о необходимости принятии мер в
этом направлении. В то же время рост задолженности покупателей может быть
18
Косолапова, М. В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности / М.В. Косолапова, В.А.
Свободин. - М.: Дашков и Ко, 2013. - С. 159.
23
связан с существенным увеличением объема продаж в течение последних лет
и, если плательщики достаточно надежны, обеспокоенности за будущее
финансового положения экономического субъекта вызывать не должен.
19
Этот этап анализа начинается с сопоставления показателей дебиторской
задолженности на начало и конец отчетного периода. Рост дебиторской
задолженности за такой сравнительно короткий период времени обычно
свидетельствует о негативных тенденциях в финансовом положении
экономического субъекта. Также на этом этапе анализа необходимо определить
долю (удельный вес) дебиторской задолженности в составе имущества
(активов) экономического субъекта, оценить их существенность для его
финансового состояния, рассчитать темпы роста величины долговых
требований, изменение соотношения в них долгосрочной и краткосрочной
задолженности. Далее необходимо проанализировать структуру этой
задолженности, выявить и изучить причины ее изменения.
Далее проводится анализ дебиторской задолженности по срокам
возникновения, который позволяет экономическому субъекту осуществлять
следующее:
– разработать оптимальную политику управления дебиторской
задолженностью и в том числе отсрочки платежей;
– более точно прогнозировать поступление денег в виде оплаты этой
задолженности;
– выявить направления взыскания задолженности и наметить
соответствующие меры, тактику;
– получить четкое представление о качестве дебиторской
задолженности;
– создать резервы по сомнительным долгам.
Целесообразно в данном анализе группировать дебиторскую
задолженность по срокам возникновения: 45 дней, 45 - 90 дней и свыше 90
дней.
19
Пласкова Н. С. Анализ финансовой отчетности. Издание: Вузовский учебник. - М.: Инфра-М., 2016. - С. 89.
24
Для экономического субъекта представляет интерес совмещать анализ
дебиторской задолженности по срокам возникновения с анализом
задолженности по видам или перечню дебиторов. Также возможно
рассматривать динамику дебиторской задолженности с разными сроками
возникновения по месяцам в течение определенного периода времени.
20
Наряду с анализом дебиторской задолженности по срокам
возникновения экономическому субъекту целесообразно проводить анализ по
срокам погашения.
Для данного анализа составляются аналитические таблицы,
включающие информацию о сложившихся сроках погашения дебиторской
задолженности и платежной дисциплины покупателей. Задолженность можно
сгруппировать следующим образом: до 1 месяца; от 1 до 2 месяцев; от 2 до 3
месяцев; свыше 3 месяцев.
На основании исходных данных о величине отгруженной продукции и её
оплате могут быть рассчитаны средние проценты оплаты по месяцам и
определен средний процент остающейся неоплаченной продукции за период.
Чем больше временных периодов используется для определения среднего
процента неоплаченной дебиторской задолженности, тем надежнее будут
результаты.
При оценке качества дебиторской задолженности и выявлении в её
составе труднореализуемой балансовая величина задолженности покупателей
умножается на средний процент неоплаченной продукции. Отметим, что
данный способ установления величины сомнительной дебиторской
задолженности широко применяется в зарубежной практике.
С этой целью используются статистические данные по дебиторской
задолженности за прошлые периоды. При этом применяются два основных
подхода: либо устанавливается процентное отношение сомнительной
задолженности в истекших периодах к общей величине дебиторской
задолженности, либо рассчитывается соотношение неоплаченной сомнительной
20
Пласкова Н. С. Анализ финансовой отчетности. Издание: Вузовский учебник. - М.: Инфра-М., 2016. - С. 91
25
задолженности и общего объема продаж. Выбор способа расчета величины
сомнительной задолженности зависит от профессиональных предпочтений
бухгалтера (финансового менеджера) и является одним из аспектов учетной
политики.
Далее проводится анализ дебиторской задолженности по перечню
дебиторов. Такой анализ дает экономическому субъекту конкретный перечень
дебиторов, с которыми требуется постоянная работа, и контроль за ними. При
небольшом количестве дебиторов такие сведения следует приводить по
каждому из них. При большом количестве - по наиболее крупным и значимым
дебиторам. Критерий крупности и значимости экономического субъекта
определяют самостоятельно.
21
В приложении 8 представлена методика анализа дебиторской
задолженности.
Результаты анализа дебиторской задолженности, должны учитываться
при планировании деятельности экономического субъекта.
Таким образом, анализ дебиторской задолженности очень важен для
эффективного управления ею с целью улучшения финансового результата
экономического субъекта.
При анализе дебиторской задолженности рассчитывается целая система
показателей, характеризующих состав, структуру, оборачиваемость, долю
дебиторской задолженности в объеме оборотных активов, изменение
дебиторской задолженности. Также для более точного представления о том,
какие реальные денежные средства может получить экономический субъект
после погашения задолженности дебиторами, рассчитывается реальная
дебиторская задолженность.
22
В результате рассмотрения теоретических аспектов анализа дебиторской
задолженности экономического субъекта, определено, что в процессе своей
финансово-хозяйственной деятельности любой экономический субъект
21
Бурцев А.Л. Современные методы и приемы анализа основных средств // Аудит и финансовый анализ. – 2014.
- №1. – С. 95-96.
22
Панков, В.В. Экономический анализ: Учебное пособие / Магистр.,-М.:, ИНФРА-М, 2013. - С. 97.