15
финансовые руководители пытаются определить основные факторы дебиторской
задолженности и соответствующий ее уровень, чтобы свести к минимуму риск,
эффективно подготовиться к неопределенности и повысить общую
производительность организации.
Основной целью анализа дебиторской задолженности является
установление правильности ее определения, а также и классификация с позиции
применимых правил бухгалтерского учета и налогообложения. В данном случае
важно также выражение мнения о фактическом балансе дебиторской
задолженности, увеличении ответственности за соблюдение расчетов и
платежной дисциплины и улучшение финансового состояния организации. Цели
анализа дебиторской задолженности заключаются в следующем
16
:
- расчеты (согласование) с покупателями и клиентами;
- определение правильности синтетического и аналитического учета
дебиторской задолженности;
- проверка законности использования денежных средств для сомнительных
сделок.
Чтобы данная работа выполнялась хорошо и эффективно, необходим в
четкий план. Планирование должно быть обязательным этапом учета, а
основными видами задач должны быть
17
:
- учет внутренней дебиторской задолженности;
- учет внешней дебиторской задолженности;
- проверка правильности отражения неуплаченных остатков на
соответствующем балансовом отчете;
- ограничение долгосрочной задолженности;
16
Радюкова Я.Ю., Загуменнов Н.Р., Колесниченко Е.А. Инструментарий управления дебиторской
задолженностью предприятия // Социально-экономические явления и процессы. – 2017. – №2. – С.106-114.
17
Храпова Е.В., Кычанов Б.И. Подходы к эффективному управлению дебиторской задолженностью судоходных
компаний // ТДР. – 2017. – №2. – С.52-55.
16
- меры для своевременного взыскания долгов;
- проверка правильности заполнения первичных подтверждающих
документов;
- определение круга лиц, имеющих право на получение денежной
подотчетности;
- проверка подотчетных лиц и получения ими авансов сверх размера или
лиц, ранее не сообщавших о полученных суммах и пр.
При проверке анализа и контроле дебиторской задолженности по авансам
следует установить реальность авансовых платежей. Особое внимание должно
быть уделено сомнительной задолженности по авансам, их причинам и
источникам. При проверке расчетов с покупателями и клиентами необходимо
установить наличие заключенного договора с партнером и законность продажи
материальных активов, выполненных работах, оказанных услуг.
Важной проблемой является проверка полноты и своевременности
платежей от покупателей. Также важно проверить правильность выставления
счетов-фактур покупателям и их регистрацию в соответствующих реестрах,
своевременную подачу штрафов клиентам за нарушение договорных
обязательств, разъяснение причин дебиторской задолженности, для которой срок
исковой давности не истек, законность урегулирования задолженности через
третью сторону (договор о цессии), законность осуществления неденежных
методов погашения задолженности (соглашения об обмене, взаимных
претензиях, перевод долга, соглашение о факторинге и т. д.). При проведении
расчетов с использованием векселей важно обратить внимание на
своевременную и точную оплату счетов. Из-за соответствующей переплаты
налогов и сборов или формирования сумм, подлежащих возмещению в
соответствии с законом, например, при расчете НДС по сделкам, при расчете
17
платежей по социальному страхованию также образуется дебиторская
задолженность
18
.
Анализ дебиторской задолженности, включает, также ранжирование ее по
моменту возникновения, а одно из направлений управления дебиторской
задолженностью связано с созданием резерва по сомнительным долгам. В
соответствии с приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н
организации с 2011 г. обязаны формировать резервы под обесценение в случае
признания дебиторской задолженности сомнительной. Поэтому организации,
которые не оценивают дебиторскую задолженность и не формируют подобные
резервы нарушают закон, что может привести к отрицательным финансовым
последствиям при проверке.
В настоящее время в соответствии с международными стандартами
финансовой отчетности дебиторская задолженность рассматривается как
финансовый актив. В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые
инструменты» каждый финансовый актив подлежит проверке на предмет
обесценения, что связано с превышением балансовой стоимости актива над его
предполагаемой возмещаемой стоимостью. На отчетную дату организация
должна оценить доказательства объективных данных для возможного
обесценения финансового актива. Определенный вероятный отказ от получения
основного долга и процентов по дебиторской задолженности требует расчета
резервов на обесценение.
В соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» дебиторская
задолженность должна быть проверена на предмет обесценения и списания
суммы безнадежных долгов, а сумма оставшейся задолженности должна быть
скорректирована на сумму резерва по сомнительным долгам. Резервы на активы
создаются, если их справедливая стоимость падает ниже балансовой стоимости.
18
Бабушкина, Е.А. Учет дебиторской задолженности / Молодежь и наука. 2019. № 3. С. 10..
18
Что касается дебиторской задолженности, резерв должен быть начислен, если
ожидается получение от должника суммы, меньшей, чем первоначальный долг.
Создание резерва по сомнительным долгам соответствует принципу
осторожности, сформулированному в положениях бухгалтерского учета
«Учетная политика организации» (РСБУ 1/2008), согласно которой политика
должна обеспечивать большую готовность признать затраты и обязательства в
бухгалтерском учете, чем возможные доходы и активы, избегая создания
скрытых резервов. Тем не менее, создание резерва не должно противоречить
п.6.3.4 концепции бухгалтерского учета, согласно которой формирование
информации в учетных записях должно придерживаться осторожности при
оценке активов и доходов.
Объем резерва уменьшает балансовую стоимость финансового актива до
его оценочной возмещаемой стоимости
19
. Таким образом, международные и
российские стандарты обязывают организации формировать резерв по
сомнительным долгам в случае каких-либо признаков обесценения. В этом
случае резерв формируется на основе оперативных данных о выплате долгов, а
также на основании:
• вероятности возврата задолженности;
• погашение прошлых долгов в зависимости от срока погашения
задолженности;
• возможности погашения, в зависимости от характеристик клиента.
Стандарты бухгалтерского учета США (US GAAP) в основном определяют
два метода определения сомнительных долгов за отчетный период для расчета
себестоимости безнадежных долгов: процент метода чистой продажи и метод
старения дебиторской задолженности. Согласно второму методу бухгалтерский
19
Барногольц, С.Б., Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития, М:
Финансы и статистика, 2017 -284 с.
19
отдел выполняет ранжирование счетов по срокам их погашения, каждая группа
счетов определяется процентом прогнозируемых сомнительных долгов. Такой
подход помогает руководству компании определять политику предоставления
займа и всех расчетных операций.
Безнадежная задолженность понимается как задолженность, по которой
истек срок исковой давности, а также долги, по которым это обязательство
прекратилось из-за невозможности его исполнения. В этом случае размер резерва
должен определяться отдельно для каждого сомнительного долга в зависимости
от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки
вероятности погашения долга, полностью или частично. В то же время не
существует конкретной процедуры оценки финансового положения
(платежеспособности) должника и вероятности погашения долга нормативными
документами по бухгалтерскому учету
20
.
Процедура формирования резерва должна быть разработана организацией
самостоятельно и отражена в учетной политике на основе платежеспособности
должника и оценки вероятности погашения полностью или частично. Резерв
определяется отдельно для каждого сомнительного долга. Размер резерва
определяется на основании результатов инвентаризации в зависимости от
периода возникновения задолженности следующим образом:
• когда срок наступления задолженности составляет более 90 дней - 100%
задолженности;
• - от 45 до 90 дней - 50%.
Максимальная сумма резерва не должна превышать 10% от выручки за
соответствующий отчетный (налоговый) период. Как показывают исследования,
крупные организации, имея высококвалифицированных бухгалтеров,
20
Райзберг, Б.А., Лозовский, Л.Ш., Стародубцева, Е.Б. Современный экономический словарь. — 6-е изд., перераб.
и доп. М.: ИНФРА-М, 2018. 78с.
20
разрабатывают конкретные положения бухгалтерского учета, в которых
раскрываются методы формирования условий оценки, в том числе резерв по
сомнительным долгам. При этом большинство малых и средних компаний не
создают резервы по сомнительным долгам, либо указывают только на факт
создания резерва, либо предусматривают процедуру создания резерва, в которой
бухгалтерские суммы равны налоговой отчетности.
Размер резерва не указывается отдельно в балансе, но дебиторская
задолженность по активам признается в чистой оценке, то есть меньше
сформированного резерва. Если вся дебиторская задолженность будет
сомнительной, которая не выплачивается в установленные сроки и не
обеспечивается никакими гарантиями, то согласно применимым правилам
бухгалтерского учета, резерв по сомнительным долгам будет сформирован для
всей суммы дебиторской задолженности.
По нашему мнению, при формировании резерва необходимо основываться
на принципе предосторожности. Для предотвращения скрытых сомнительных
долгов резерв должен включать только избыточную сумму дебиторской
задолженности по кредиторской задолженности одному и тому же контрагенту.
Мы полагаем, что метод формирования резерва подразумевает выполнение
определенных расчетов (процедур), состоящих из нескольких этапов.
1. Квартальная инвентаризация исполнения дебиторской задолженности в
конце каждого отчетного периода промежуточной отчетности.
2. Идентификация просроченной дебиторской задолженности, не
подтвержденной соответствующими гарантиями, а также дебиторская
задолженность контрагентов на процедуре банкротства или процедуре судебного
разбирательства по взысканию дебиторской задолженности.
3. Сравнение дебиторской и кредиторской задолженности одного и того же
контрагента. Просроченная дебиторская задолженность, не гарантированная
21
контрагентами по кредиторской задолженности, исключается из перечня
должников, указанных в шаге 2. Разница между дебиторской и кредиторской
задолженностью считается сомнительной задолженностью в случае, если она
положительна, а задержка в периоде погашения превышает сроки,
установленные договором, на 45 календарных дней.
4. Анализ причин задержки погашения дебиторской задолженности и
формирование внутренней статистической отчетности о своевременном
погашении задолженности.
Целесообразно представить результаты анализа в специальном регистре, в
котором обобщаются все виды задолженности в разрезе контрагентов, сроков
возникновения и сумм. Кроме того, важным представляется классификация
контрагентов по четырем категориям:
• Нет случаев несвоевременного погашения задолженности
• Долг погашается не позднее семи дней после указанного в договоре срока.
• Долг погашается позднее 10 дней после указанного в контракте.
• Долг погашается позднее 21 дня после указанного в контракте.
Для отслеживания дебиторской задолженности должна быть создана
система, которая включает в себя список всех открытых счетов и формирование
ежемесячных отчетов для клиентов. Для сбора просроченных счетов следует
использовать уровень старения дебиторской задолженности. Сегодня многие
организации сталкиваются с проблемой наличия огромных накопленных
остатков дебиторской задолженности, которые мешают операциям организаций.
К сожалению, не все предприятия эффективно применяют эти политики или даже
реализуют правильные процессы вообще. Во многих случаях это сводится к
культуре. Компании, занимающие приоритетное положение в сфере продаж,
часто попадают в ловушку предоставления кредитов клиентам, предлагая скидки
или игнорируя условия оплаты, если это означает возможность новых продаж.
22
Проведенный анализ позволил нам разработать мероприятия для снижения
дебиторской задолженности:
• Отправка электронных рассылок, а не отправка по почте - клиенты часто
заявляют, что им не удалось получить счет, если он отправляется обычной
почтой. Электронная рассылка гарантирует, что у вас есть подтверждение
отправки.
• Более короткие условия оплаты - когда были распространены бумажные
чеки и счета-фактуры, предприятия часто предоставляли кредит своим
клиентам, чтобы учесть задержки в почте. Однако в наши дни, поскольку
интернет-платежи и электронные письма стали использоваться все чаще,
принятие стратегии «оплата при получении» является лучшим вариантом.
• Предложение различных способов оплаты – например, онлайн-порталы
платежей, которые принимают различные варианты оплаты по нескольким
каналам, в этом случае организации имеют лучшие шансы получить оплату
вовремя. Интернет-порталы функционируют круглосуточно и предлагают
удобный вариант для всех клиентов.
• Установление кредитной политики - для любой компании, которая
рассматривает возможность предоставления кредитов/рассрочек своим
клиентам, стоит оценить способность клиента платить.
• Регулярный анализ дебиторской задолженности - весьма важно
отслеживать старение дебиторской задолженности и отслеживать все
просроченные счета систематически через определенное количество дней.
Передовая практика управления дебиторской задолженностью определяет,
что отчет должен формироваться ежемесячно, а компаниям в сфере продаж
- каждую неделю для выявления просроченных счетов и, особенно, тех,
которые превышают 20 или 30 дней.
23
• Ведение специализированных регистров, а также журналов, где храниться
информация о любой просроченной задолженности, время и даты всех
сообщений электронной почты и телефонных звонков, ответы клиентов.
• Предоставление скидки для внесения платежей раньше - клиенты, скорее
всего, сделают досрочный платеж компании, которая предлагает им скидку
на это.
• Использование факторинговой услуги - услуги факторинга могут
значительно улучшить денежный поток, особенно для компаний с
длинными циклами сбора средств.
Таким образом, выявление и устранение проблем учета дебиторской
задолженности представляется весьма перспективным источником повышения
результативности и рентабельности организации. Предлагаемые мероприятия
необходимы как для осуществления внутреннего контроля над должниками, так
и для раскрытия информации о дебиторской задолженности организации в
финансовой отчетности. Резерв по сомнительным долгам должен формироваться
на основе оценки состояния дел в организации и ожидаемых будущих
экономических выгод при погашении дебиторской задолженности.
1.3. Методы и приемы анализа дебиторской задолженности организации
Предпосылкой или следствием расчетных отношений является
задолженность, которая обосновывает объективность ее возникновения и
существования как неотъемлемого экономического явления в хозяйственной
деятельности предприятий. Влияние задолженности на деятельность
предприятия является неоднозначным, поскольку дебиторская задолженность
производит изъятие оборотных средств предприятия, а кредиторская -
обеспечивает временное привлечение капитала. Она, в частности, влияет на такие
24
важные характеристики предприятия, как его ликвидность и финансовая
устойчивость. Поэтому значительные суммы задолженности предприятия несут
в себе существенные риски ухудшения его платежеспособности и финансовой
устойчивости. Указанные аргументы свидетельствуют об особой актуальности
проблемы налаживания эффективной системы анализа задолженности
предприятия.
Основной целью функционирования такой системы должно быть
обеспечение приведения объемов задолженности до экономически
обоснованных уровней, оптимизация ее состава и структур с целью избежания
безнадежных долгов и других финансовых рисков. Анализ современного
состояния задолженности предприятий России свидетельствует о наличии в ее
структуре значительных объемов просроченной задолженности. Динамика
последних лет отражает рост дебиторской кредиторской задолженности, что
обусловлено, к сожалению, не ростом объемов реализации, а усилением
кризисных явлений.
Сегодня в российской экономике можно наблюдать предпосылки
возникновения и развития системного кризиса, связанного с необходимостью
модернизации производства, зависимостью от экспорта сырьевых ресурсов,
высокими темпами инфляции, санкциями со стороны развитых государств
Еврозоны и США. В таких условиях предприятия испытывают значительные
затруднения в управлении воспроизводственным процессом, зачастую
сопровождающиеся дефицитом оборотных средств.
Все это указывает на необходимость повышения эффективности
финансового менеджмента. Дебиторская задолженность является одной из
важнейших составляющих оборотного капитала и представляет собой сумму
долгов, которые причитаются предприятию от партнеров по хозяйственной