57
чрезвычайных доходов и расходов используется счет 99 «Прибыли и убытки».
Изменения терминологии некоторых понятий в ПБУ 9/99 потребовали и
изменений в названиях счетов, которые должны отражать их сущность. Ранее
организации определяли финансовый результат от реализации товаров, работ,
услуг, теперь они определяют финансовый результат от продажи товаров,
выполнения работ, оказания услуг, который складывается как разница между
выручкой от продажи и себестоимостью продаж.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов
деятельности является выручка от продажи продукции и товаров,
поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее -
выручка). В дополнение этого тезиса в Инструкции к Плану счетов в описании
счета «Продажи» перечислены виды деятельности, отнесенные к обычным,
выручка и себестоимость которых отражается на счете 90.
В частности, это выручка от продажи:
- готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;
- работ и услуг промышленного характера;
- работ и услуг непромышленного характера;
- покупных изделий (приобретенных для комплектации);
- строительных, монтажных, проектно-изыскательских,
геологоразведочных, научно-исследовательских и тому подобных работ;
- товаров;
- услуг по перевозке грузов и пассажиров;
- транспортно-экспедиционных и погрузочно-разгрузочных операций;
- услуг связи.
По некоторым операциям организации могут решить самостоятельно,
является ли предмет их деятельности обычным или он относится к прочим
операциям (прочим поступлениям). К числу таких операций относятся:
- предоставление за плату во временное пользование (временное владение
и пользование) своих активов по договору аренды;
58
- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
- участие в уставных капиталах других организаций и т.п.
В тех случаях, когда перечисленные операции признаны организацией
предметом деятельности, поступления по ним признаются как выручка от
продажи с отражением на счете 90. В противном случае поступления по таким
операциям отражают на счете 91.
Решение об отнесении указанных операций к той или иной группе
должны принять учредители организации, совет директоров или ее
руководство, в зависимости от того, на какой орган возложены такие функции
в уставе организации. Указанное решение должно в первую очередь
основываться на критерии существенности, определение которого дано в
приказе Минфина РФ № 60н: «Показатель считается существенным, если его
нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных
пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение
организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит
от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств
возникновения. При этом существенной признается сумма, отношение
которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет
не менее 5%. Организация может принять решение о применении для целей
отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия,
отличного от вышеназванного». [17]
В зависимости от решения, принятого учредителями или руководством
организации, главный бухгалтер при разработке учетной политики будет
выбирать счет для учета операций: 90 - для организаций, которые отнесут
указанные операции к обычному для них виду деятельности, или 91 - для
организаций, которые будут считать, что указанные операции являются
прочими операциями (прочими доходами и расходами).
Реализация услуг отражается на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи»
59
- активно-пассивный и финансово-результатный по назначению.
Планом счетов предусмотрена возможность открытия субсчетов к счету
90: 1 «Выручка»; 2 «Себестоимость продаж»; 3 «Налог на добавленную
стоимость»; 4 «Акцизы»; 5 «Экспортные пошлины; 9 «Прибыль/убыток от
продаж».
На субсчете 1 «Выручка» учитываются поступления активов,
признаваемые выручкой;
на субсчете 2 «Себестоимость продаж» - себестоимость продаж, по
которым на субсчете 1 «Выручка» признана выручка;
на субсчете 3 «Налог на добавленную стоимость» - суммы налога на
добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя
(заказчика);
на субсчете 4 «Акцизы» - суммы акцизов, включенных в цену проданной
продукции (товаров);
на субсчете 5 «Экспортные пошлины» - для учета сумм экспортных
пошлин.
Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления
финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Организациям, которые определяют цену продукции, работ, услуг в
иностранной валюте или условных единицах с оплатой в рублях, можно
рекомендовать открыть еще один субсчет к счету 90. На этом субсчете
целесообразно учитывать суммовые разницы, возникающие при расчетах с
покупателями и заказчиками. Он может быть назван «Суммовые разницы».
Положительные суммовые разницы будут увеличивать сумму выручки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы»;
отрицательные суммовые разницы - уменьшать сумму выручки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90, субсчет «Суммовые разницы» - сторно.
60
Синтетический счет «Продажи» не имеет сальдо на конец месяца,
поэтому результат хозяйственной деятельности ежемесячно списывается с
этого счета на счет «Прибыли и убытки», которому присвоен номер 99.
В то же время в соответствии с Инструкцией к Плану счетов
бухгалтерского учета организации обязаны записывать операции по дебету и
кредиту этого счета накопительно, т.е. бухгалтерский учет должен обеспечить
подсчет оборотов и остатков по отдельным субсчетам к счету 90 нарастающим
итогом. Общий остаток по счету 90 на конец отчетного периода должен быть
свернут и равняться нулю.
При ручной обработке учетной информации такое требование можно
выполнить, используя журнально-ордерную форму учета и ее регистры. В
частности, журнал-ордер 11 и ведомости, открываемые к нему, позволяют
накапливать информацию о продажах за соответствующие отчетные периоды.
Однако следует подчеркнуть, что согласно описанию к счету 90 открытие
субсчетов не является обязательным для организации. Поэтому,
проанализировав виды деятельности, виды выпускаемой продукции,
выполняемых работ, оказываемых услуг, необходимость в аналитической
информации, в раздельном учете для расчета налога на прибыль или НДС,
организация должна принять решение о применении указанных субсчетов.
Отказ от использования субсчетов не означает, что отпадает необходимость в
подсчете оборотов нарастающим итогом.
Субсчета, открываемые к предлагаемому счету, облегчают составление
«Отчета о прибылях и убытках» (ф. № 2), так как отражают его основные
позиции.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» организуют по каждому виду
проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др.
Кроме того, аналитический учет можно вести по регионам продаж и другим
направлениям, необходимым для управления организацией.
В соответствии с Планом счетов сумма выручки от продажи товаров,
61
продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается в бухгалтерском
учете на момент ее признания. Критерии признания выручки определены в
пункте 12 названного ПБУ:
организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических выгод организации. Эта уверенность
имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо
отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята
заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в
бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а
не выручка. [17]
Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за
плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из
патентов на изобретения, и других видов интеллектуальной собственности и
от участия в уставных капиталах Других организаций, должны быть
одновременно соблюдены три условия, определенные в пунктах а, б и в.
Необходимо отметить, что в отношении разных по характеру и условиям
выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может
применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы
признания выручки, предусмотренные пунктом 12 ПБУ 9/99.
При использовании в бухгалтерском учете субсчетов на момент
62
признания выручки в бухгалтерском учете следует сделать бухгалтерские
записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка»;
одновременно с этой записью списывают себестоимость проданных
товаров, продукции, работ, услуг и др.;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»
К-т счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на
продажу», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и
др.;
на сумму налогов, причитающихся по налоговым декларациям (расчетам)
ко взносу в бюджеты (при учете в целях налогообложения по моменту
отгрузки) -
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» или
субсчет «Акцизы»
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»;
на сумму НДС, причитающуюся к начислению после поступления оплаты
(при учете в целях налогообложения по моменту оплаты) -
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»
К-т сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по НДС», начисленному, но неоплаченному.
Особенностью бухгалтерских записей на счете 90 является то, что
обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются. Ежемесячно
бухгалтер должен сопоставить совокупные дебетовые обороты по субсчетам 2
«Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы» и
другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма
рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный
месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9
«Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
63
По окончании месяца делается бухгалтерская запись:
на сумму прибыли за отчетный период -
Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»; на сумму убытка за отчетный период -
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90
«Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются
внутренними записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток от продаж»:
Д-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т сч. 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» или субсчет 4
«Акцизы»,
К-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»;
Д-т сч. 90, субсчет 1 «Выручка»
К-т сч. 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».
Таким образом, остатки по субсчетам, открытым к счету 90, будут
закрыты на конец года. [9]
3.2. Учет прочих доходов и расходов
Отдельные виды доходов и расходов могут быть как доходами и
расходами по обычным видам деятельности, так и прочими доходами и
расходами в зависимости от направления деятельности организации (арендная
плата, лицензионные платежи и т.д.) .
Но существуют и такие доходы и расходы, которые всегда являются
прочими:
Прочие доходы
Прочие расходы
Поступления от продажи основных
средств и иных активов, отличных от
денежных средств (кроме иностранной
валюты), продукции, товаров
Расходы, связанные с продажей, выбытием и
прочим списанием основных средств и иных
активов, отличных от денежных средств (кроме
иностранной валюты), товаров, продукции
64
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль от совместной деятельности
(по договору простого товарищества)
Расходы, связанные с оплатой услуг,
оказываемых кредитными организациями
Проценты, полученные за
предоставление в пользование денежных
средств организации, а также проценты за
использование банком денежных средств,
находящихся на счете организации в этом
банке
Проценты, уплачиваемые организацией за
предоставление ей в пользование денежных
средств (кредитов, займов)
Штрафы, пени, неустойки за
нарушение условий договоров
Штрафы, пени, неустойки за нарушение
условий договоров;
Активы, полученные безвозмездно, в
том числе по договору дарения
Отчисления в оценочные резервы,
создаваемые в соответствии с правилами
бухгалтерского учета (резервы по сомнительным
долгам, под обесценение вложений в ценные
бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в
связи с признанием условных фактов
хозяйственной деятельности
Поступления в возмещение
причиненных организации убытков
Возмещение причиненных организацией
убытков
Прибыль прошлых лет, выявленная в
отчетном году
Убытки прошлых лет, признанные в
отчетном году
Суммы кредиторской и депонентской
задолженности, по которым истек срок
исковой давности
Суммы дебиторской задолженности, по
которой истек срок исковой давности, других
долгов, нереальных для взыскания
Курсовые разницы
Курсовые разницы
Сумма дооценки активов
Сумма уценки активов
Поступления, возникающие как
последствия чрезвычайных обстоятельств
хозяйственной деятельности (стихийного
бедствия, пожара, аварии, национализации и
т.п.): стоимость материальных ценностей,
остающихся от списания непригодных к
восстановлению и дальнейшему
Перечисление средств (взносов, выплат и
т.д.), связанных с благотворительной
деятельностью, расходы на осуществление
спортивных мероприятий, отдыха, развлечений,
мероприятий культурно-просветительского
характера и иных аналогичных мероприятий
65
Прочие доходы
Прочие расходы
использованию активов, и т.п.
Прочие доходы
Расходы, возникающие как последствия
чрезвычайных обстоятельств хозяйственной
деятельности (стихийного бедствия, пожара,
аварии, национализации имущества и т.п.)
Прочие расходы
.
Прочие доходы и расходы: бухгалтерские проводки
С точки зрения отражения на счетах учета, прочие расходы в
бухгалтерском учете – это расходы, отражаемые на счете 91 «Прочие доходы
и расходы». Соответственно, и учет прочих доходов ведется на этом же счете.
Как рассчитать прочие доходы? Для прочих доходов формула их
определения за отчетный период проста: достаточно сложить кредитовый
оборот счета 91, субсчет «Прочие доходы». А для получения нетто-оценки
(без НДС) из указанной величины вычесть НДС с прочих доходов,
отражаемый по дебету счета 91, субсчет «НДС»
Аналогично, прочие расходы за отчетный период накапливаются за
отчетный период по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы».
Типовые бухгалтерские записи по учету прочих доходов и расходов:
Операция
Дебет счета
Кредит счета
Отражен доход от продажи
основных средств
62 «Расчеты с
покупателями и
заказчиками»
91-1
Списана остаточная стоимость
проданного основного средства
91-2
01 «Основные средства»
Списана кредиторская
задолженность по истечении срока
исковой давности
60 «Расчеты с
поставщиками и
подрядчиками»
91-1
Отражена положительная
52
91-1
66
Операция
Дебет счета
Кредит счета
курсовая разница по валютному
счету
Отражена отрицательная
курсовая разница по расчетам с
поставщиками в валюте
91-2
60
Признан штраф к уплате
поставщику за нарушение условий
договора
91-2
76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Расчеты по
претензиям»
Начислена амортизация
непроизводственного оборудования
(за счет прибыли)
91-2
02 «Амортизация основных
средств»
Перечислены средства на
благотворительность
91-2
51 «Расчетные счета»
Выявлены излишки материалов
по результатам проведения
инвентаризации
10 «Материалы»
91-1
Списана комиссия банка за
ведение счета
91-2
51 «Расчетные счета»
3.3. Учет внереализационных доходов и расходов
Следует отметить, что Приказом Министерства финансов РФ №116н от
18.09.06 изменен порядок классификации доходов и расходов в бухгалтерском
учете.
На сегодняшний день доходы и расходы делятся на две группы:
-доходы и расходы от обычных видов деятельности,
- прочие доходы и расходы.
Ранее прочие доходы и расходы делились на:
- операционные;