13
1.2 Классификация затрат на производство
Верная классификация производственных затрат имеет важное
значение для правильной организации учёта. Она позволяет определить
структуру себестоимости и выявить, какие факторы влияют на общую
себестоимость продукции. Издержки производства группируются по
различным признакам, чтобы их можно было анализировать в качественно
однородных совокупностях.
Группировка затрат происходит по экономическим элементам. Это
позволяет определить, какие расходы являются результатом
овеществленного и живого труда, то есть какие затраты представляют собой
возмещение затрат на материалы, средства труда и сам труд.
В процессе производства выделяются следующие элементы затрат:
- материальные затраты (исключая стоимость возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на заработную плату;
- амортизация основных фондов и прочие затраты.
На основании этих элементов составляется смета затрат на
производство, которая определяет общую сумму затрат предприятия на
планируемый объём производства.
Подробнее рассмотрим элемент "материальные затраты". В него входят
стоимость сырья и материалов, используемых в процессе производства,
покупные материалы, запчасти и комплектующие изделия, а также услуги
производственного характера. Стоимость материальных ресурсов
формируется исходя из цен их потребления, наценок, таможенных пошлин и
платы за транспортировку.
Вся сумма затрат на материальные ресурсы уменьшается на стоимость
возвратных отходов производства. Это относится к остаткам сырья и
14
материалов, которые утеряли потребительские качества, но могут быть
вторично использованы или реализованы.
Таким образом, правильная классификация затрат и их изучение
позволяют оценить экономический вклад каждого элемента в общую
себестоимость и оптимизировать управление производственными затратами.
Элемент "затраты на оплату труда" включает в себя следующие
составляющие: затраты на оплату труда основного производственного
персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим, а также
компенсации в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах
норм, установленных законодательством; компенсации, выплачиваемые в
установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в
частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком.
В состав элемента "отчисления на социальные нужды" входят
обязательные отчисления по установленным законодательством нормам от
сумм затрат на оплату труда.
Элемент "амортизация основных фондов" отражает сумму
амортизационных отчислений на полное восстановление основных
производственных фондов, которая определяется исходя из балансовой
стоимости, утвержденной в установленном порядке.
К элементу "прочие затраты" относятся следующие составляющие:
износ по нематериальным активам; арендная плата; вознаграждения за
изобретения и рационализаторские предложения; обязательные страховые
платежи; проценты по кредитам банков; налоги, включаемые в
себестоимость продукции (работ, услуг); отчисления во внебюджетные
фонды; оплата услуг рекламных агентов и аудиторских организаций;
вычислительных центров, вневедомственной охраны и другие.
Распределение затрат по экономическим элементам позволяет
выделить две основные группы: затраты прошлого труда, овеществленные в
стоимости потребленных предметов труда (сырье, материалы и т.д.) и
15
средств труда (амортизация), а также затраты живого труда (расходы на
оплату труда). Из прочих затрат обычно две трети относятся к материальным
затратам, а остальное - к затратам живого труда.
Таким образом, поэлементный анализ себестоимости позволяет учесть
конкретные расходы на производство продукции, независимо от места их
возникновения, но не отражает процесса формирования себестоимости
продукции по этапам ее производства.
Для этих целей используется группировка затрат по калькуляционным
статьям, которая учитывает затраты по месту их возникновения и
направлению, а также позволяет определить уровень себестоимости по
отдельным видам продукции.
В промышленности принята следующая типовая классификация затрат
по статьям калькуляции:
1) Сырье и основные материалы.
2) Вспомогательные материалы (покупные изделия, полуфабрикаты и
услуги производственного характера).
3) Возвратные отходы (вычитаются из себестоимости).
4) Топливо и энергия на технологические цели
5) Заработная плата рабочих.
6) Отчисления на заработную плату.
7) Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.
8) Резерв на ремонт.
9) Амортизация основных средств.
10) Общепроизводственные расходы.
Сумма первых семи статей образует цеховую себестоимость, девяти -
производственную, и всех статей - полную себестоимость продукции
5
.
5
Сидоровнина И.А. Особенности внедрения технологий управления финансами на
промышленных предприятиях/ И.А. Сидоровнина //1междунар. науч.-практ. конф., г. Новосибирск, 14 нояб.
2014 г. – Новосибирск: Изд-во НГТУ, 2014. –257 с.
16
Перечисленные статьи могут быть изменены с учетом характера и
структуры производства. По данным статьям производится калькулирование
себестоимости продукции. В зависимости от удельного веса каких затрат
преобладает в их общей структуре, выделяют отрасли трудоемкие,
материалоемкие, энергоемкие, а также отрасли с большим удельным весом
затрат на амортизацию.
Такая классификация имеет важное значение для определения путей
снижения себестоимости.
По характеру связи с технологическим процессом различают основные
и накладные расходы.
Основные расходы непосредственно связаны с технологическим
процессом производства и изменяются пропорционально объему
производимой продукции.
Накладные расходы связаны с организацией, управлением и
обслуживанием производства и изменяются не пропорционально объему
производства, поэтому их называют условно-постоянными. Примерами
накладных расходов являются затраты на отопление и освещение
помещений, заработная плата управленческого персонала.
Не все виды издержек могут быть прямо отнесены на конкретные виды
продукции, поэтому многие из них должны быть предварительно определены
в целом и затем распределены между различными изделиями. В зависимости
от способа отнесения к себестоимости продукции различают прямые и
косвенные расходы, которые выделяются в группировке затрат по статьям
калькуляции.
Прямые затраты на продукцию тесно связаны с ее объемом или
временем, затраченным на производство, и могут быть полностью учтены в
себестоимости: сырье, основные материалы, потери от брака и некоторые
другие расходы.
17
Косвенные затраты не могут быть прямо учтены в себестоимости
отдельных видов продукции и распределяются косвенно при помощи
условных расчетов. Примером таких расчетов может быть распределение
затрат пропорционально оплате труда производственных рабочих.
Косвенные расходы включают общепроизводственные, общехозяйственные и
внепроизводственные затраты. Совокупность косвенных расходов
называется комплексными затратами.
Сумма всех прямых затрат составляет производственную
себестоимость изделия, а сумма прямых и косвенных затрат дает
себестоимость реализованной продукции. Разделение затрат на прямые и
косвенные зависит от особенностей отрасли, организации производства и
метода калькулирования себестоимости продукции. Например, в угольной
промышленности, где производится только один вид продукции, все затраты
являются прямыми. Расходы также могут быть классифицированы по
периодичности: текущие расходы, которые возникают часто (например,
расходы на сырье и материалы), и единовременные расходы, связанные с
подготовкой и освоением выпуска новых видов продукции.
1.3 Методика анализа себестоимости продукта
Вопрос анализа себестоимости продукции широко освещается в
научных исследованиях российских и зарубежных экономистов. При
проведении анализа динамики затрат в отчетном периоде рекомендуется
определять темпы роста и прироста затрат, а также вычислять изменения
удельного веса статей затрат в общем объеме. Обычно все авторы,
затрагивающие тему анализа затрат, предлагают провести подобный анализ.
Но для полноценного исследования себестоимости продукции необходимо
18
проводить более подробный анализ, как это подразумевается в учебнике
«Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия¬.
6
Согласно мнению данного автора, объектами анализа себестоимости
продукции являются: полная себестоимость продукции в целом и по
элементам затрат, затраты на рубль продукции, себестоимость отдельных
изделий и отдельные статьи затрат. Анализ себестоимости продукции, как
правило, начинается с полной себестоимости продукции и по основным
элементам затрат, а также с анализа динамики отдельных статей затрат и
построения факторной модели анализа общей суммы затрат. Факторы,
влияющие на изменение полной себестоимости, включают объем выпуска
продукции, структуру продукции, переменные и постоянные затраты.
Помимо деления затрат по элементам, автор предлагает новую
классификацию затрат в зависимости от объема производства, а именно
постоянные и переменные затраты. Анализ себестоимости продукции
основывается на методе цепных подстановок, который позволяет определить
влияние каждого фактора на изменение себестоимости. Важными факторами,
влияющими на себестоимость продукции, также являются рост цен на
ресурсы продукции. При анализе себестоимости продукции необходимо
учитывать влияние внешнего инфляционного фактора.
Одним из методов анализа структуры затрат является анализ по
статьям расходов, по изделиям и по центрам затрат или видам деятельности.
Важно также исследовать причины роста затрат, которые могут быть
объемными, нормативными, ценовыми и качественными факторами.
Исходя из значительных факторов роста затрат, автор утверждает, что
при увеличении объема производства общие затраты предприятия абсолютно
возрастают. Рост затрат также может быть вызван пересмотром нормативов,
применяемых в процессе производства. Возможными источниками роста
6
Комплексный анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Г.В.
Савицкая. — 7-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2017. — 608 с
19
затрат являются изменение норм расхода комплектующих в производстве и
изменение принципов распределения накладных расходов на каждую
единицу выпускаемой продукции. Даже при отсутствии увеличения
производства, затраты могут расти как в абсолютном, так и в относительном
выражении. Значительным фактором роста затрат является увеличение
закупочных цен на сырье, материалы и услуги, необходимые для
продолжения производства. В частности, при высокой инфляции данный
рост становится особенно заметным. Кроме того, на затраты могут оказывать
влияние качество закупаемого предприятием сырья и материалов.
Другой подход к анализу структуры затрат рассматривает В.В.
Ковалёв
7
. В своей книге «Анализ хозяйственной деятельности предприятия¬
автор предлагает проводить анализ структуры расходов по следующим
направлениям:
1. По статьям расходов (по элементам).
2. По изделиям.
3. По центрам затрат или видам деятельности.
В.В. Ковалёв проводит оценку влияния объема производства на
себестоимость всего выпуска. Он предлагает использовать графический
метод и приводит следующие зависимости. Общие затраты предприятия
включают как переменные затраты, зависящие от объема производства, так и
постоянные. Это может быть представлено в виде формулы:
ТЗ = ЗП * Q + ПЗ (2)
где ТЗ - полные затраты предприятия за определенный период;
7
Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учеб. - М.: ТК Велби, Изд-во
Проспект, 2007. - 424 с.
20
ЗП - переменные затраты на единицу продукции;
Q - объем выпуска продукции в штуках или других единицах;
ПЗ - постоянные затраты предприятия за выбранный период.
При увеличении выпуска и неизменных постоянных затратах также
увеличиваются полные затраты. Автор отмечает, что на структуру и
величину себестоимости могут влиять различные факторы. Он указывает, что
управление себестоимостью производимой продукции может зависеть от
учетной политики, договорных условий с поставщиками и потребителями, а
также других факторов. Анализ таких факторов обычно сложен и
субъективен, но иногда может привести к снижению себестоимости товаров
и улучшению результатов финансовой деятельности предприятия.
Несколько иной методики для анализа поведения затрат и изучения
взаимосвязи объема производства и себестоимости придерживается А.Д.
Шеремет в своей книге «Методика финансового анализа деятельности
коммерческих организаций¬. В своей работе автор рассматривает
организацию учета затрат по системе директ-костинг, значение которой
возрастает в связи с переходом к рыночной экономике
8
.
Для повышения прибыли предприятию необходимо иметь стабильный
поток оперативной информации. Подобная информация может быть как
внешнего характера, например, о состоянии рынка, спросе на продукцию,
ценах, так и внутреннего, касающегося формирования затрат на
производство товаров. Она базируется на системе производственного учета
расходов по местам их возникновения и видам изделий, на выявление
отклонений расхода ресурсов от стандартов и смет, на данных о калькуляции
себестоимости отдельных изделий, на учет результатов реализации по видам
товаров. Следует отметить, что степень детализации учета затрат и анализа
8
Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций: практ.
пособие / А.Д. Шеремет, Е.В. Негашев. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М,
2016, 288 с.
21
может различаться для разных предприятий в зависимости от учетной
политики, применяемой в области производственного учета. Методика
анализа прибыли и себестоимости зависит от включения затрат в
себестоимость и наличия раздельного учета переменных и постоянных
затрат.
А.Д. Шеремет уделяет особое внимание поведению затрат ресурсов в
зависимости от изменения объемов производства, эта зависимость позволяет
быстро принять решение по нормализации финансовой ситуации
предприятия.
Следует отметить важные аналитические возможности системы
директ-костинг
9
:
- оптимизацию прибыли и ассортимента производимой продукции;
- определение стоимости товара на новую продукцию;
- расчет вариантов изменения производственной мощности предприятия;
- оценка результативности производства или приобретения
полуфабрикатов;
Суть современной системы директ-костинга заключается в разделении
производственных затрат на переменные и постоянные в зависимости от
изменения объема производства. Следует отметить, что разделение затрат на
постоянные и переменные является условным, так как многие виды затрат
имеют смешанный характер. Однако аналитические преимущества системы
директ-костинга позволяют преодолеть недостатки условного разделения
затрат.
Для построения уравнения общих затрат и разделения этих затрат на
постоянную и переменную части по методу высшей и низшей точек
используется следующий алгоритм:
9
Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций: практ. пособие / А.Д.
Шеремет, Е.В. Негашев. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2016, 288 с.
22
1) Важно выбирать максимальное и минимальное значение объема
производства и затрат за определенный период, основываясь на имеющихся
данных об объеме производства и затратах в единицу времени.
2) Разности в уровнях объема производства и затрат являются важными
для анализа.
3) Определение ставки переменных расходов на одно изделие
осуществляется путем нахождения разницы между максимальными и
минимальными значениями затрат и делением этого показателя на разницу в
уровнях объема производства за аналогичный период.
4) Общее значение переменных расходов на максимальный
(минимальный) объем производства можно вычислить, перемножив ставку
переменных расходов на соответствующий объем производства.
5) Для определения общей величины постоянных расходов необходимо
вычесть переменные расходы из всех затрат.
6) Составляется уравнение совокупных затрат, отражающее
зависимость изменений общих затрат от изменения объема производства.
Кроме того, в книге автора А.Д. Шеремета уделяется внимание
коэффициенту реагирования затрат. Этот показатель показывает, насколько
издержки производства реагируют на изменения объема продукции.
Коэффициент реагирования затрат вычисляется по формуле:
k = z / n (3)
где k - коэффициент реагирования затрат на изменения объема
производства;
z - изменение затрат за период в процентах;
n - изменение объема производства в процентах.
В зависимости от значения коэффициента реагирования выделяют
типовые ситуации, которые перечислены в таблице 1.2.