16
началом отчетного года. Такое представление информации в балансе и дает
возможность анализа, сопоставления показателей, определяя их рост или
снижение. Бухгалтерский баланс знакомит пользователей с имущественным
состоянием организации, дает информацию о составе и размере имущества, а
также о том, кто принимал участие в его создании.
1.2. Нормативно-правовое регулирование порядка формирования
бухгалтерского баланса в России
Поскольку бухгалтерская отчетность является публичной и от
достоверности ее показателей зависит правильность принятия решений
различными пользователями и, как следствие, финансовое благополучие
многих хозяйствующих субъектов, правила ее составления и представления
регламентируются на законодательном уровне.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и
бухгалтерской (финансовой) отчетности состоит из четырех уровней
документов
9
.
Первый уровень (законодательный) представлен Федеральным законом
от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Этим законом дано
определение бухгалтерской отчетности, установлены основные требования к
ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и регистрации, а
также определена система регулирования бухгалтерского учета.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 г. №402-ФЗ
изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с
которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом
осуществляется Правительством РФ, а органы, которым предоставлено право
регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы
счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по
9
Кондраков, но Н.П Бухгалтерский но учет на но малых предприятиях: но Учебное пособие / Н.П
но Кондраков, И.Н. но Кондраков. – М.: но Проспект, 2017. но – 640 c.
17
бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по
бухгалтерскому учету
10
.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 г. №402-ФЗ
приводятся требования к ведению бухгалтерского учета, к документированию
хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке
имущества и обязательств, к порядку осуществления инвентаризации
имущества и обязательств.
В этом законе указаны основные требования к составлению
бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей
бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила
составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения
документов бухгалтерского учета.
Вопросы бухгалтерского учета отдельных объектов и раскрытия
информации о них в бухгалтерской отчетности регулируются документами
второго уровня (нормативными). Это система Положений по бухгалтерскому
учету. Положения по бухгалтерскому учету определяют правила отражения в
бухгалтерском учете информации о различных объектах учета и перечень
показателей, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Основным Положением, раскрывающим содержание бухгалтерской отчетности
и требования, предъявляемые к ней, является ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации». Оно определяет также правила оценки статей
бухгалтерской отчетности и состав информации, сопутствующей
бухгалтерской отчетности. ПБУ 4/99 применяется Министерством финансов
Российской Федерации при установлении:
– типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке
составления отчетности;
10
Федеральный но закон от но 06.12.2011 N402-ФЗ но (ред. от но 18.07.2017) «О но бухгалтерском учете»
(с но изм. и но доп., вступ. в но силу с но 01.01.2016) // Парламентская но газета. – но 09-15.12.2012. – но N54.
18
– упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для
субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;
– особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;
– особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях
реорганизации или ликвидации организации;
– особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми
организациями, негосударственными пенсионными фондами,
профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными
организациями сферы финансового посредничества;
– порядка публикации бухгалтерской отчетности.
Методика учета и отражения отчетности отдельных операций
устанавливается документами третьего уровня (методическими). К ним
относят:
– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкцию по его применению (приказ
Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);
– Формы бухгалтерской отчетности организаций (утв. приказом
Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н);
– Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 г. №49) и др.
План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему
регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете. На основании Плана счетов и Инструкции по его
применению организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского
учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов.
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и
финансовых обязательств организации и оформления ее результатов.
К документам четвертого уровня относят рабочие документы
организаций, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета и
19
отчетности на основе выбора одного из способов, предложенных Минфином
России. Это в первую очередь учетная политика, разработанная и
утвержденная в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика
организации». Поскольку выбранные варианты оценки активов и обязательств,
а также изменения могут повлиять на величину показателей бухгалтерской
отчетности, организации обязаны раскрывать существенные способы и приемы
ведения бухгалтерского учета в пояснительной записке, входящей в состав
годовой бухгалтерской отчетности.
При организации учетной политики предполагается, что организация
будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее
отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного
сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в
установленном порядке. Допущение непрерывности деятельности является
основополагающим принципом бухгалтерского учета и гарантирует полноту и
объективность бухгалтерской отчетности, которая позволит пользователю
составить мнение о перспективах деятельности организации как минимум в
следующем году после отчетного. Это обеспечивается достоверностью
бухгалтерской информации и раскрытием фактов, способных повлиять на
непрерывность деятельности компаний, таких как события после отчетной
даты или условные факты хозяйственной деятельности.
Требования нормативных документов по бухгалтерскому учету и
раскрытию в отчетности информации об отдельных объектах и операциях
позволили в настоящее время перейти от набора унифицированных
показателей к индивидуальным, позволяющим получить полное и достоверное
представление об имущественном и финансовом состоянии конкретной
организации
11
. Организациям предоставлено право отступать от
установленных правил и включать в бухгалтерскую отчетность
дополнительные показатели и пояснения.
11
Кондраков, но Н.П Бухгалтерский но учет на но малых предприятиях: но Учебное пособие / Н.П
но Кондраков, И.Н. но Кондраков. – М.: но Проспект, 2017. но – 640 c.
20
Вышеописанное нормативное регулирование бухгалтерской отчетности
связано с реализацией Программы реформирования бухгалтерского учета в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
В настоящее время постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 г.
№ 107 утверждено «Положение о порядке признания Международных
стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов
финансовой отчетности для применения на территории Российской
Федерации». Этим документом определено, что «под признанием документов,
входящих в состав МСФО, понимается процесс принятия решения о введении
каждого документа, входящего в состав МСФО, в действие на территории
Российской Федерации, заключающийся в последовательном осуществлении
следующих действий:
а) официальное получение от Фонда документа международных
стандартов;
б) экспертиза применимости документа международных стандартов на
территории Российской Федерации;
в) принятие решения о введении документа международных стандартов
в действие на территории Российской Федерации;
г) опубликование документа международных стандартов. Положение
состоит из четырех разделов:
I. Общие положения.
В этом разделе описывается решение о введении документа
международных стандартов в действие на территории Российской Федерации,
условия его применимости, порядок признания и вступления в силу.
II. Экспертиза применимости документа международных стандартов на
территории Российской Федерации.
Здесь описываются все процедуры экспертизы применимости
документа международных стандартов на территории Российской Федерации.
III. Принятие решения о введении документа международных
стандартов в действие на территории Российской Федерации.
21
В этом разделе разъясняется, что «решение о введении документа
международных стандартов в действие на территории Российской Федерации
принимает Министерство финансов Российской Федерации по согласованию с
Федеральной службой по финансовым рынкам и Центральным банком
Российской Федерации на основе заключения экспертного органа» и
устанавливаются сроки для принятия такого решения.
IV. Опубликование документа международных стандартов.
Здесь описывается порядок опубликования признанного документа
международных стандартов.
Таким образом, система нормативно-правового регулирования порядка
формирования бухгалтерского баланса в России состоит из четырех уровней
документов. Первый уровень представлен Федеральным законом от 6 декабря
2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В этом законе очень хорошо
написаны основные требования к составлению бухгалтерского баланса
хозяйствующего субъекта, определены правила оценки статей бухгалтерского
баланса, порядок его представления, основные правила составления сводной
бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского
учета. Вопросы бухгалтерского учета отдельных объектов и раскрытия
информации о них в бухгалтерской отчетности регулируются документами
второго уровня (нормативными). Это система Положений по бухгалтерскому
учету. Методика учета и отражения отчетности отдельных операций
приводится в документах третьего уровня. В состав документов четвертого
уровня входят рабочие документы организаций, которые прописывают
правила ведения бухгалтерского учета и отчетности на основе выбора одного
из способов, предложенных Министерством Финансов России.
1.3. Особенности составления бухгалтерского баланса в отечественной и
международной практике
Процесс разработки бухгалтерского баланса хозяйствующего субъекта
включает в себя большое количество учетных работ самого разнообразного
22
характера. Подготовительные работы включают в себя инвентаризацию и
корректировку остатков по счетам бухгалтерского учета, проведение
уточнения стоимости имущества и обязательств, образование фондов и
резервов, предусмотренных учетной политикой или действующими
нормативными актами, уточнение доходов и расходов между сметными
отчетными периодами, выявление конечного финансового результата работы
организации и реформация баланса, составление оборотной ведомости, которая
должна включать в себя все корректирующие записи. Все вышеперечисленные
процедуры должны проводиться только при формировании годового
бухгалтерского баланса. Периодические балансы составляются на основе
книжных данных текущего учета.
Бухгалтерский баланс имеет форму двухсторонней таблицы: левая
сторона – активы (требования и вложения); правая сторона – пассивы
(обязательства и капитал). Основное свойство отчета в том, что суммарные
активы всегда равны суммарным пассивам. Это обусловлено тем, что при
отражении операций на счетах в балансе соблюдается принцип двойной
записи, то есть каждая сумма записывается дважды
12
.
Актив бухгалтерского баланса включает два раздела: оборотные активы
и внеоборотные активы.
Пассив бухгалтерского баланса состоит из трех разделов: капитал и
резервы, долгосрочные обязательства и краткосрочные обязательства.
Техника составления бухгалтерского баланса предполагает его
заполнение на основе счетных записей, подтвержденных оправдательными
документами или приравненными к ним электронными носителями
информации. Составлению баланса должна предшествовать проверка оборотов
и остатков по счетам аналитического учета с оборотами и остатками по счетам
Главной книги. При этом должно быть достигнуто их тождество.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается
12
но Соколов Я.В. но Счета бухгалтерского но учета: содержание и но применение: справочное но пособие
/ но Я.В. Соколов, но В.В. Патров, но Н.Н. Карзаева. – М. : но Финансы и но статистика, 2013. – 576 с.
23
последний календарный день отчетного периода.
Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке в
валюте Российской Федерации.
Бухгалтерская отчетность составляется в тысячах рублей, а при наличии
значительных оборотов – в миллионах рублей с одним десятичным знаком.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после
подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем
экономического субъекта. Отчетность подписывается руководителем и
главным бухгалтером организации
13
.
Техника формирования показателей бухгалтерского баланса
представлена в Приложении 1.
Для заполнения статей бухгалтерского баланса данные по остаткам,
сформированным на отчетную дату, берутся с конкретных счетов
бухгалтерского учета:
– для статьи «Нематериальные активы» – итоговый остаток по счету 04
за вычетом итога по счету 05, при этом для счета 04 не учитываются данные,
попадающие в строку «Результаты исследований и разработок», а для счета 05
– цифры, относящиеся к нематериальным поисковым активам;
– для статьи «Результаты исследований и разработок» выбираются
данные о затратах на НИОКР, отраженные в остатке на счете 04;
– для статей «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные
поисковые активы» берутся данные о затратах на освоение природных
ресурсов со счета 08 за вычетом относящейся к этим активам амортизации,
учитываемой, соответственно, на счетах 02 и 05;
– для статьи «Основные средства» данные определяются как разница
остатков по счетам 01 и 02 (при этом по счету 02 не учитываются цифры,
относящиеся к материальным поисковым активам и доходным вложениям в
материальные ценности), к которой прибавляется сумма затрат на
13
Кондраков, но Н.П Бухгалтерский но учет на но малых предприятиях: но Учебное пособие / Н.П
но Кондраков, И.Н. но Кондраков. – М.: но Проспект, 2017. но – 640 c.
24
капвложения, учтенная на счетах 07 и 08 (за исключением цифр, попавших в
строки «Нематериальные поисковые активы» и «Материальные поисковые
активы»);
– для статьи «Доходные вложения в материальные ценности» берется
разница между остатками по счетам 03 и 02 в отношении одних и тех же
объектов;
– для статьи «Финансовые вложения» во внеоборотных активах
выбираются данные о долгосрочных суммах (со сроком погашения более 12
месяцев) на счетах 55 (в отношении депозитов), 58, 73 (по займам, выданным
работникам), которые уменьшаются на сумму резервов по долгосрочным
вложениям (счет 59);
– для статьи «Отложенные налоговые активы» берется остаток по счету
09;
– для статьи «Запасы» сумма формируется путем сложения остатков по
счетам 10, 11 (оба счета за вычетом резерва, учтенного на счете 14), 15, 16, 20,
21, 23, 28, 29, 41 (за вычетом счета 42, если учет товаров ведется с наценкой),
43, 44, 45, 46, 97;
– для статьи «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» берется сальдо по счету 19;
– для статьи «Дебиторская задолженность» суммируются дебетовые
остатки по счетам 60, 62 (оба счета за вычетом резервов, сформированных на
счете 63), 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73 (за вычетом данных, учтенных по статье
«Финансовые вложения»), 75, 76;
– для статьи «Финансовые вложения (за исключением денежных
эквивалентов)» в оборотных активах выбираются данные о краткосрочных
суммах (со сроком погашения менее 12 месяцев) на счетах 55 (в отношении
депозитов), 58, 73 (по займам, выданным работникам), которые уменьшаются
на сумму резервов по краткосрочным вложениям (счет 59);
– для статьи «Денежные средства и денежные эквиваленты» сумма
получается сложением остатков по счетам 50, 51, 52, 55 (за исключением
25
депозитов), 57;
– для статьи «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд,
вклады товарищей)» данные берутся как сальдо по счету 80;
– для статьи «Собственные акции, выкупленные у акционеров» берется
остаток по счету 81;
– для статьи «Переоценка внеоборотных активов» выбираются данные
об остатках на счете 83, относящиеся к основным средствам (ОС) и
нематериальным активам (НМА).
– для статьи «Добавочный капитал (без переоценки)» данные
формируются как остатки на счете 83 за вычетом данных, относящихся ОС и
НМА;
– для статьи «Резервный капитал» берется остаток по счету 82;
– для статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в
годовой бухгалтерский баланс попадает сальдо по счету 84, а при составлении
промежуточной отчетности складываются два остатка: по счету 84
(финансовый результат предшествующих лет) и 99 (финансовый результат
текущего периода отчетного года), при этом сумма может формироваться как
путем сложения, так и путем вычитания;
– для статьи «Заемные средства» в разделе «Долгосрочные
обязательства» из остатков на счете 67 выбирается долгосрочная (с
оставшимся сроком погашения более 12 месяцев) задолженность по кредитам и
займам, при этом проценты по долгосрочным заемным средствам должны быть
учтены в составе краткосрочной кредиторской задолженности;
– для статьи «Отложенные налоговые обязательства» берется сальдо по
счету 77;
– для статьи «Оценочные обязательства» в разделе «Долгосрочные
обязательства» из остатков на счете 96 выбираются данные по долгосрочным
резервам, срок использования которых превышает 12 месяцев;
– для статьи «Заемные средства» в разделе «Краткосрочные
обязательства» суммируются остатки по счету 66, проценты по долгосрочным