55
Таблица 21
Расчет уровня существенности баланса АО «БСЗ» на 31.12.2017 г.
Показатель
Сумма,
тыс.
руб.
Удельный
вес, %
Значение уровня
существенности
Расчет
Величина,
тыс. руб.
Нематериальные
активы
591
-
-
-
Нематериальные
поисковые активы
68821
-
-
-
Основные средства
2792965
63,7
63,7/93,94*88363
59918
Незавершенное
строительство
407545
9,3
9,3/93,94*88363
8748
Доходные вложения
в материальные
ценности
3340
-
Финансовые
вложения
1595
-
Отложенные
налоговые активы
8973
-
Прочие
внеоборотные
активы
337967
7,7
7,7/93,94*88363
7243
Запасы
401951
9,2
9,2/93,94*88363
8653,82
НДС по
приобретенным
ценностям
4213
-
Дебиторская
задолженность
298612
4,04
4,04/93,94*88363
3800
Денежные средства
1482
-
Прочие ОА
15
-
Всего актив
3482978
93,94
-
88363
Уставный капитал
174517
5,01
5,01/97,88*88363
4523
Переоценка
внеоборотных
активов
275273
6,28
6,28/97,88*88363
5669
Добавочный
капитал
322119
7,35
7,35/97,88*88363
6635
Резервный капитал
8726
-
Нераспределенная
прибыль
1042403
23,78
23,78/97,88*88363
21468
Долгосрочные
кредиты и займы
367921
8,39
8,39/97,88*88363
7574
Отложенные
налоговые
обязательства
85083
-
Краткосрочные
кредиты и займы
1591945
36,32
36,32/97,88*88363
32789
Кредиторская
задолженность
471355
10,75
10,75/97,88*88363
9705
Оценочные
обязательства
47126
-
Всего пассив
4382978
97,88
-
88363
56
Те показатели баланса, которые были ниже рассчитанного ранее уровня
существенности, в расчет не принимались. Применительно к объектам аудита
можно сказать, что риск необнаружения существенных искажений по
долгосрочным кредитам и займам составил 7574 тыс. руб., а по краткосрочным
кредитам и займам 32789 тыс. руб. Принимая во внимание сумму годового
оборота АО «БСЗ» риск необнаружения существенных искажений по
долгосрочным заемным средствам может быть оценен как низкий, а по
краткосрочным кредитам и займам как средний.
Далее составляется программа аудита. Она представляет собой перечень
аудиторских процедур по существу, которые необходимы для практического
осуществления плана проверки. Программа аудита кредитов и займов АО
«БСЗ» представлена в таблице 22.
Таблица 22
Программа аудита кредитов и займов АО «БСЗ»
Перечень процедур
Источники информации
Оценка правильности оформления
кредитных договоров
Кредитные договоры и договоры займа
Проверка данных регистров учета
кредитов и займов и сверка их со
счетами Главной книги. Подтверждение
величины задолженностей по кредитам
и займам
Журналы – ордера, машинограммы,
Главная книга
Проверка целевого использования
кредитов и займов, полноты и
своевременности расчетов по ним,
правильности учета процентов за
пользование заемными средствами
Кредитные договоры и договоры займа,
журналы – ордера, машинограммы,
декларация по налогу на прибыль.
Проверка правильности
корреспонденции счетов по учету
кредитов и займов и процентов по ним
Учетная политика, журналы – ордера,
машинограммы.
Аудит кредитов и займов АО «БСЗ» реализуется в три этапа.
Ознакомительный этап, согласно программе, включает в себя процедуру
проверки применения принятой организацией учетной политики в отношении
расчетов по кредитам и займам.
Основной этап осуществлялся с учетом приведенной выше программы.
Из анализа кредитных договоров № 69887545 с ПАО «Банк ВТБ» и № 73557681
с ПАО «АКБ Росбанк» и выяснили, что кредит был выдан на приобретение
основных средств, необходимых для осуществления производственной
57
деятельности. По результатам проверки установлено, что полученные средства
было приобретено оборудование в цехе по производству кальцинированной
соды. После принятия приобретенных основных средств к учету проценты за
кредит не учитывались в их первоначальной стоимости. Просроченной
задолженности по кредитам по данным договорам выявлено не было.
Займ от АО «Башкирская содовая компания» сроком на 12 месяцев и
кредит по договору с ПАО «Уралкапиталбанк» сроком на 12 месяцев
предназначены согласно договору на приобретение оборотных активов. Однако
в результате аудита было установлено, что часть данных средств была
использована не по целевому назначению. В частности, сумма 97120 тыс. руб.
была использована на приобретение и монтаж линии по дроблению и фасовки
соды. Следует заметить, что нецелевое использование средств краткосрочных
кредитов и займов может привести к ухудшению финансового состояния
предприятия.
Вместе с тем, погашение задолженности по краткосрочным кредитам и
займам осуществлялось в срок.
В ходе аудиторской проверки была подтверждена правильность
осуществления бухгалтерских записей не счетах бухгалтерского учета,
соответствие сумм о поступлении и погашении кредитов и займов в отчете о
движению денежных средств оборотам на соответствующих счетах. Сверка
остатков по кредитам и займам, АО «БСЗ» подтвердила правильность расчета
фактических сумм погашенных и пролонгированных кредитов.
Однако при оценке правильности начисления сумм процентов по
кредитам и займам было установлено, что в ноябре 2017 г. при начислении
процентов за кредит по договору № 73557681 с ПАО «АКБ Росбанк» в ноябре
2017 г. в бухгалтерском учете вместо суммы 885,85 тыс. руб. было
единовременно отражена сумма в 875,85 тыс. руб. Таким образом, ошибка
составила 10 тыс. руб. Данная сумма меньше уровня существенности, поэтому
ошибка может быть признана несущественной и исправлена соответствующим
образом.
58
Вместе с тем, по результатам аудита было установлено, что при
трансформации задолженности по долгосрочным кредитам и займам в
краткосрочную при условии, что срок ее погашения не превышает 12 месяцев,
что предусмотрено учетной политикой предприятия, бухгалтерские записи не
осуществляются. Это существенно затруднило оценку остатков по
долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам, отраженным в
бухгалтерском балансе предприятия на 31.12.2017 г.
В процессе проверки аналитического учета кредитов и займов АО «БСЗ»
было установлено, что на предприятии не организован и не ведется учет
кредитов и займов по целевому назначению. Это также затрудняет оценку
целевого использования заемных средств.
В целом по результатам аудита следует отметить, что синтетический учет
кредитов и займов ведется с соблюдением требований законодательства и
положений учетной политики предприятия. В то же время по результатам
аудита было выявлено нецелевое использование части средств краткосрочного
займа, что в свою очередь отрицательно повлияло на финансовое состояние
предприятия.
Подводя итоги исследования, проведенного в данной главе выпускной
квалификационной работы в первую очередь необходимо отметить, что в целом
бухгалтерский учет кредитов и займов в АО «БСЗ» ведется с соблюдением
положений действующего законодательства и учетной политики предприятия.
Вместе с тем по результатам аудиторской проверки на предприятии был
выявлен ряд недостатков в организации учета кредитов и займов, которые
требуют совершенствования практики бухгалтерского учета по данном
направлению на предприятии.
Анализ показал, что кредиты и займы в АО «БСЗ» в 2017 г. стали
использоваться более эффективно, что проявилось в росте скорости их оборота,
уровня рентабельности заемных средств и собственного капитала. Вместе с тем
рост объема кредитов и займов привел к ухудшению финансового состояния
предприятия.
59
Глава 3. Разработка мероприятий по улучшению учета, анализа и
аудита займов и кредитов в организации на основе данных
бухгалтерского учета
3.1. Мероприятия по улучшению учета и аудита займов и кредитов
Привлечение кредитов и займов является очень важным и ответственным
шагом для любого предприятия. Важность и суть получения кредитов и займов
состоит в том, что при правильном использовании заемных средств
предприятие получает возможность для будущего развития, увеличения
объемов производства и продаж продукции, но главной ответственностью
является появление новых обязательств, которые состоят не только в полном и
своевременном погашении кредитов и займов, но и в уплате процентов за
пользование заемными средствами.
В АО «БСЗ» кредиты и займы являются одним из основных источников
финансирования активов. В бухгалтерском учете кредитов и займов на
предприятии отражаются преимущественно три хозяйственных операции:
- получение займов и кредитов;
- начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами;
- возврат займов и кредитов.
Основные направления совершенствования бухгалтерского учета
расчетов по кредитам и займам в АО «БСЗ» были определены с учетом
результатов аудита, а также ошибок, которые были выявлены по итогам
проведения аудиторской проверки. Такими ошибками являются:
1. На предприятии не ведется аналитический учет по целевому
использованию кредитов и займов;
2. Трансформация долгосрочной задолженности в краткосрочную при
условии, что срок погашения остатка долгосрочной задолженности не
превышает 12 месяцев осуществляется на предприятии при составлении
годовой бухгалтерской отчетности без составления бухгалтерских проводок,
что затрудняет проверку остатков по долгосрочным и краткосрочным кредитам
и займам, отраженным в бухгалтерском балансе на отчетную дату.
60
3. Выявлена несущественная ошибка при отражении в бухгалтерском
учете суммы процентов по договору № 73557681 с ПАО «АКБ Росбанк» в
ноябре 2017 г.
4. Установлено нецелевое использование средств краткосрочного займа,
который частично был использован на приобретение объектов основных
средств.
С учетом выявленных в процессе аудиторской проверки ошибок были
определены следующие направления совершенствования расчетов по кредитам
и займам в АО «БСЗ». Прежде всего на предприятии должен быть организован
аналитический учет по целевому использованию кредитов и займов. Такой учет
должен вестись одновременно с аналитическим учетом по заимодавцам. Таким
образом, на предприятии требуется ведение многоуровнего аналитического
учета кредитов и займов. Т.к. бухгалтерский учет в АО «БСЗ» ведется с
использованием программы «1С: бухгалтерия 8.2» для организации
многоуровнего аналитического учета необходимо открыть дополнительные
субсчета. Такие субсчета могут быть открыты непосредственно пользователями
программы исходя из потребности в них.
Также АО «БСЗ» рекомендуется внести в учетную политику пункт о
необходимости оформления бухгалтерских проводок при трансформации
долгосрочной задолженности (при условии, что сформировавшийся на конец
периода остаток задолженности может быть погашен за период не более 12
месяцев) в долгосрочную, т.к. ранее они на предприятии не осуществлялись.
Такая реклассификация должна быть оформлена следующей бухгалтерской
проводкой на суммы остатка задолженности, подлежащего трансформации:
Дебет 67-01 «Долгосрочные кредиты и займы»
Кредит 66-01 «Краткосрочные кредиты и займы»
По результатам аудиторской проверки при начислении процентов за
пользование кредитом была выявления ошибка, сумма которой составила 10
тыс. руб. Т.к. данная ошибка является несущественной, для ее осуществления
предприятию рекомендуется осуществить следующие бухгалтерские проводки:
61
Для исправления ошибки по начислению процентов за кредит,
выявленной по результатам аудиторской проверки, АО «БСЗ» рекомендуется
провести следующие бухгалтерские записи
1. Начислены проценты по долгосрочным кредитам и займам в сумме
10000 рублей
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 67-04 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам»
2. Уплачены проценты по краткосрочным кредита и займам в сумме
10000 рублей
Дебет 67-04 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам»
Кредит 51 «Расчетные счета»
Данная ошибка является несущественной, однако она была выявлена уже
после даты составления и подписания бухгалтерской отчетности, а также после
ее предоставления акционерам и органам государственной власти. Поэтому
после внесения рекомендуемых поправок необходимо пересмотреть
предоставленную отчетность, которая заменит первоначально
предоставленную. В ней обязательно должна содержаться информация о замене
первоначальной отчетности на пересмотренную, а также указаны основания
пересмотра. Затем пересмотренная отчетность должна быть направлена во все
адреса, куда была направлена первоначальная отчетность.
Несвоевременное выявление ошибок свидетельствует о наличии
недостатков в системе внутреннего контроля АО «БСЗ». Как уже было
отмечено ранее, система бухгалтерского учета на предприятии
автоматизирована, учет ведется с использованием программы «1С: Бухгалтерия
8.2». Для недопущения формирования некорректных данных данная программа
предоставляет возможность проведения автоматической проверки ведения
учета с одновременным составлением следующих специальных отчетов:
- Отчет «Анализ состояния бухгалтерского учета»;
- Отчет «Анализ состояния налогового учета»;
62
Применительно к выявленной ошибке отчет «Анализ состояния
бухгалтерского учета» позволит выявить ошибочные остатки на счетах учета
кредитов и займов и ошибки ведения количественного учета. В то же время
необходимо отметить, что возможности данных отчетов на предприятии в
полной мере не используются, т.к. их подготовка не является обязательной. В
связи с этим руководству предприятия рекомендуется возложить на главного
бухгалтера обязанности по ежемесячной подготовке отчетов по экспресс –
проверки ведения учета.
После подготовки данные отчеты о проверке с указанием выявленных
ошибок и внесенных исправлений должны предоставляться финансовому
директору, который по результатам их анализа должен принять решение о
необходимости применения соответствующих санкций (дисциплинарных,
материальных) к сотруднику, допустившему возникновение ошибки.
3.2. Оценка эффективности предложенных мероприятий
Результаты анализа кредитов и займов, выполненных в предыдущей главе
работы, показали, что основной проблемой, возникшей в связи с
использованием заемного капитала в АО «БСЗ» является его неустойчивое
финансовое состояние. В результате более детального анализа было
установлено, что основными причинами выявленной проблемы являются:
1. Нерациональная структура заемных средств, характеризующаяся
высокой долей краткосрочных кредитов и займов;
2. Использование краткосрочных займов для финансирования
внеоборотных активов, что привело к нарушению условия финансового
равновесия, снижению уровня финансовой устойчивости и
платежеспособности.
Как показали результаты структурного анализа заемных средств АО
«БСЗ» в структуре заемного капитала преобладали краткосрочные
обязательства и в частности краткосрочные кредиты и займы. Однако такая
структура заемного капитала не может быть признана рациональной, т.к. при
63
большом удельном весе краткосрочных кредитов и займов предприятие не
способно обеспечить краткосрочных обязательств оборотными активами. В
связи с этим АО «БСЗ» рекомендуется провести реструктуризацию
краткосрочной задолженности по кредитам и займам путем переноса сроков
погашения задолженности на более поздний период.
Анализ особенностей формирования задолженности АО «БСЗ» по
кредитам и займам показал, что в 2017 г. у предприятия было 4 основных
кредитора: АО «Башкирская содовая компания», ПАО «Банк ВТБ», ПАО «АКБ
Росбанк», ПАО «Уралкапиталбанк». При этом АО «Башкирская содовая
компания» является еще и дебитором АО «БСЗ». Остаток дебиторской
задолженности данного дебитора на 31.12.2017 г. составил 136058 тыс. руб.
Таким образом, на данную сумму может быть осуществлен взаимозачет
задолженности АО «БСЗ» перед АО «Башкирская содовая компания». Срок
погашения по данному займу завершается в ноябре 2017 г. Взаимозачет может
быть применен только к основной сумме долга, из которой по состоянию на
31.12.2017 г. 33333 тыс. руб. были погашены. Следовательно, в результате
взаимозачета остаток задолженности по краткосрочному займу перед АО
«Башкирская содовая компания» составит:
400000-33333- 136058 = 230609 тыс. руб.
Что касается задолженности по краткосрочному кредиту ПАО
«Уралкапиталбанк», то АО «БСЗ» рекомендуется провести реструктуризацию
той части задолженности, которая должна быть погашена в 2017 г. Общая
сумма данной задолженности составляет 692079 тыс. руб. Реструктуризацию
данной задолженности также рекомендуется провести путем пролонгирования
периода погашения с 12 до 36 месяцев. Таким образом, в результате
осуществления операции по реструктуризации задолженности остаток
долгосрочных обязательств предприятия увеличится на следующую сумму:
230609 + 692079 = 922688 тыс. руб.
Таким образом, получаем следующую структуру заемных средств АО
«БСЗ» (рисунок 10)
64
55%
45%
долгосрочные
кредиты и
займы
краткосрочные
кредиты и
займы
Рисунок 10. Рекомендуемая структура заемного капитала АО
«БСЗ»
Из рисунка видно, что в результате выполнения мероприятий по
взаимозачету и реструктуризации краткосрочной задолженности предприятия
структура его заемного капитала изменится. Так, удельный вес долгосрочных
обязательств увеличится до 55%, а удельный вес краткосрочных обязательств
сократится с 82 до 45%. Данная мера приведет к изменению структуры всех
источников финансирования предприятия как показано на рисунке 11
42%
32%
26%
собственный
капитал
долгосрочные
обязательства
краткосрочные
обязательства
Рисунок 11. Рекомендуемая структура источников финансирования
АО «БСЗ»
Из рисунка видно, что преобладание заемных источников
финансирования на предприятии сохранится, изменения произойдут лишь во
внутренней структуре заемного капитала.
По результатам аудиторской проверки кредитов и займов в АО «БСЗ»
было установлено, что част средств краткосрочного займа была использована
не по назначению, т.е. для приобретения основных средств, которые относятся
к внеоборотным активам. Для сохранения финансовой устойчивости
финансирование внеоборотных активов за счет краткосрочных кредитов и