13
Для каждой из сторон лизинговой сделки свои резоны участия в ней:
Продавец продает свой товар и получает полную стоимость
имущества и отсутствие рисков;
Лизингодатель получает выгоду за счет удорожания имущества,
включенного в платеж по лизингу;
Лизингополучатель покупает имущество на более выгодных
(процентная ставка/первоначальный взнос) или более лояльных (требования к
платежеспособности) условиях по сравнению с банковским кредитом. Он
вправе отказаться от покупки, если обстоятельства его бизнеса изменились.
Кроме того, покупатель экономит на налоговых платежах (НДС, налоге на
прибыль, на имущественном и транспортном налоге, если покупается
автотехника) [27].
1.2. Основы бухгалтерского учета лизинговых операций
С 2022г. бухгалтерский учет лизинговых операций регламентируется
ФСБУ 25/2018 ∇Бухгалтерский учет аренды∈. ФСБУ 25/2018 предусматривает
учет лизинговых операций на основе применения метода финансовой аренды.
Согласно этому стандарту, лизинговые операции делятся на финансовую и
операционную аренду [10].
Для учета финансовой аренды по ФСБУ 25/2018 необходимо:
Признать лизинговый объект и обязательства по лизинговым
платежам в балансе арендатора на основе их справедливой стоимости на
начало финансовой аренды.
Распределить денежный платеж по финансовой аренде между
погашением задолженности по лизинговым платежам и расходами на
проценты на основе эффективной ставки процента.
14
Для лизингодателя учет финансовой аренды означает зачисление
лизинговых платежей в доходы на основе финансовой аренды в течение срока
аренды [10].
Операционная аренда учитывается как расходы на аренду в течение
срока аренды.
Классификация аренды — операционная или финансовая представлена
в приложении 1.
В бухучете лизингодатель отражает инвестицию в аренду – ЧИА. ФСБУ
25/2018 не предполагает, что лизингодатель будет отражать на своем балансе
предмет финансовой аренды. Новый стандарт предлагает в качестве основного
варианта ситуацию, когда лизингодатель получает имущество от поставщика
и сразу передает его лизингополучателю. В этот момент он одной проводкой
отражает чистую инвестицию в аренду и кредиторскую задолженность перед
поставщиком [10, 14]
Часто лизингодатель дорабатывает или монтирует предмет лизинга, и
между датами получения и передачи имущества проходит некоторое время. В
течение этого времени бухгалтер вправе отразить объект на счете 41
∇Товары∈. Выбор счета объясним тем, что компания намерена не использовать
его в своей деятельности, а в ближайшее время передать лизингополучателю
все выгоды и риски, связанные с правом собственности. Отражение
лизингового имущества на счете 41 обеспечивает принятие объекта к учету.
Это одно из условий, которое нужно, чтобы лизингодатель смог заявить
входной НДС по имуществу к вычету.
Покупку имущества, которое компания фактически принимает от
поставщика на склад для передачи в лизинг, отражается в учете следующими
проводками [6]:
Дебет 41 Кредит 60 ∇Расчеты с поставщиками и подрядчиками∈ –
отражена стоимость имущества, приобретенного для передачи в лизинг.
15
Расходы по доведению товаров до состояния, пригодного к
использованию, увеличивают фактическую стоимость товаров (п. 11 ФСБУ
5/2019). Такие расходы бухгалтер отражает проводками:
Дебет 41 Кредит 60 ∇Расчеты с поставщиками и подрядчиками∈ –
отражены расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к
использованию;
Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС по приобретенному имуществу и
затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию;
Дебет 60 Кредит 51 – оплачена стоимость имущества, приобретенного
для передачи в лизинг, а также расходы на доведение его до состояния,
пригодного к использованию.
На дату передачи имущества в аренду лизингодатель отражает в составе
активов инвестицию в аренду (п. 32 ФСБУ 25/2018). Специального счета в
бухучете для отражения чистой инвестиции нет. Можно использовать счет 76
∇Расчеты с разными дебиторами и кредиторами∈, открыв к нему субсчет
∇Инвестиция в аренду∈ и объекты, переданные в лизинг, по каждому договору
отражаются обособленно.
Чистая стоимость инвестиции в аренду представляет собой дебиторскую
задолженность. Новый стандарт предписывает проверять ее на обесценение в
соответствии с МСФО (IFRS) 9 ∇Финансовые инструменты∈ в редакции 2014
года. Международные стандарты как раз и относят чистую инвестицию в
состав дебиторской задолженности и классифицируют ее как финансовый
инструмент.
На дату передачи имущества в лизинг делают следующие проводки:
Дебет 76 ∇Чистая стоимость инвестиции в аренду∈ Кредит 41 ∇Товары∈
– предмет лизинга передан лизингополучателю;
Дебет 76 ∇Чистая стоимость инвестиции в аренду∈ Кредит 60, 76, 23 –
отражены расходы, связанные с передачей, в той сумме, в которой сальдо по
дебету счета 76 не будет превышать чистую стоимость инвестиции в аренду
[6].
16
Разницу между документально подтвержденными затратами и чистой
стоимостью инвестиции в аренду относят на доходы или расходы периода, в
котором признана инвестиция в аренду (п. 34 ФСБУ 25/2018). Если лизинговая
деятельность для компании является основной, то используют счет 90
∇Продажи∈, если нет, то счет 91 ∇Прочие доходы и расходы∈.
Для учета разниц бухгалтер делает одну из следующих проводок [6, 15]:
Дебет 90, 91 Кредит 60, 76, 23 – превышение покупной стоимости
имущества и связанных расходов над чистой стоимостью инвестиции учтено
в составе расходов;
Дебет 76 ∇Чистая инвестиция в аренду∈ Кредит 90, 91 – превышение
чистой стоимости инвестиции над покупной стоимостью имущества и
связанных расходов учтено в составе доходов.
Лизингодатель не амортизирует чистую инвестицию в аренду. Ее
стоимость увеличивается на сумму начисляемых процентов и уменьшается на
сумму полученных лизинговых платежей.
Для подтверждения лизинговых операций лизингополучатель должен
иметь в наличии:
акт приема-передачи лизингового имущества;
акт о передаче предмета лизинга в монтаж в случае доработки
предмета аренды;
акты о выполненных работах по доведению его в пригодное
состояние;
приказ руководства;
акт о признании ППА;
бухгалтерские справки-реестры по оценке обязательства и
формированию стоимости ППА;
бухгалтерские справки-реестры по расчету и начислению
амортизации ППА и процентов с обязательства по аренде [16, 20].
17
Лизингополучатель отражает право пользования активом (ППА) на
своем балансе независимо от условий договора [10]. Специального счета для
такого актива пока нет. До выхода пояснений Минфина можно создать
субсчета к счетам 08 ∇Вложения во внеоборотные активы∈ и 01 ∇Основные
средства∈. Например, ∇Права пользования активом∈. При получении
имущества делают проводку:
Дебет 08 субсчет ∇Права пользования∈ Кредит 76 субсчет
∇Обязательства по лизингу∈ — получено имущество по договору лизинга [6].
Величину первоначальной оценки обязательства по аренде
рассчитывают как приведенную стоимость будущих лизинговых платежей.
Право пользования активом (ППА) — это право пользования предметом
аренды по условию договора аренды (лизинга). ППА признают в бухучете и
отражают в бухгалтерской отчетности в составе активов на балансе арендатора
(лизингополучателя) на дату получения предмета аренды в лизинг. Вместе с
ППА признают обязательство по аренде в качестве кредиторской
задолженности арендатора по договору [10]. Единица учета ППА — объект
аренды. Как правило, один договор аренды — один объект учета.
В фактическую стоимость права пользования включены все лизинговые
платежи, в том числе выкупная стоимость [10]. Отдельно стоимость выкупа
лизингополучатель не отражает. Конкретные проводки по выкупу зависят от
решений сторон. Во-первых, была ли выкупная стоимость предусмотрена в
договоре или нет. Во-вторых, когда происходит выкуп – в конце договора или
досрочно.
В бухучете отражать отдельной проводкой выкупную стоимость не
надо, так как она выделяется искусственно из лизинговых платежей. Значит,
уже участвует в формировании обязательства по аренде и права пользования
активом, находясь внутри сумм лизинговых платежей.
На дату выкупа бухгалтер делает следующие проводки:
Дебет 01 ∇Основные средства∈ Кредит 01 ∇Права пользования∈ –
отражена первоначальная стоимость права пользования;
18
Дебет 02 ∇Амортизация права пользования∈ Кредит 02 ∇Амортизация
основных средств∈ – отражена амортизация, начисленная по праву
пользования до момента перехода права собственности [10].
1.3. Методика оценки эффективности лизинговых операций
Анализ эффективности лизинговых операций проводится с целью:
оценки рентабельности и финансовой устойчивости
лизингодателя и лизингополучателя;
определения оптимальной структуры и размера лизингового
портфеля;
прогнозирования возможных рисков и разработки мероприятий по
их минимизации;
оптимизации налогообложения и учета лизинговых операций;
анализа конкурентной среды на рынке лизинговых услуг и
выявления новых возможностей для развития бизнеса [25, 31].
Методика анализа лизинговых операций включает в себя несколько
этапов [17, 22]:
1. Сбор данных: сначала необходимо собрать информацию о всех
лизинговых операциях компании, включая суммы лизинговых платежей,
стоимость активов, сроки лизинга и другие существенные условия.
2. Оценка финансовых показателей: на основе собранных данных
проводится анализ финансовых показателей, таких как показатели
ликвидности, рентабельности, платежеспособности и долгосрочной
устойчивости.
3. Определение стоимости арендованных активов: проводится
оценка стоимости арендованных активов, а также расчет и анализ внутренней
ставки доходности (IRR) для каждой лизинговой операции.
19
4. Сравнение альтернатив: проводится сравнение различных
вариантов финансирования, включая аренду и приобретение активов, с целью
определения наиболее выгодного варианта.
5. Оценка рисков: оцениваются потенциальные риски, связанные с
лизинговыми операциями, их влияние на финансовое состояние компании и
способы их смягчения.
6. Принятие решения: на основе проведенного анализа принимается
решение о дальнейшем использовании лизинговых операций как инструмента
финансирования.
Таким образом, методика анализа лизинговых операций включает в себя
комплексный подход к изучению финансовых аспектов и рисков, связанных с
арендой активов, с целью принятия обоснованных финансовых решений
Эффективность лизинга в процентах (Е
Л
) определяется по формуле:
Е
Л
= (Р
К
– Р
Л
) / Р
Л
* 100%, (1.1)
где Р
Л
– потенциальные расходы лизингополучателя при приобретении
имущества по договору лизинга с учетом инфляции и налоговых последствий;
Р
К
– потенциальные расходы заемщика при приобретении имущества по
договору купли-продажи за счет средств кредита или займа, с учетом
инфляции и налоговых последствий;
(Р
К
– Р
Л
) – эффект от договора лизинга, в рублях, который достигается в
случае, когда: Р
Л
< Р
К
или Р
Л
/ Р
К
< 1 [31].
Для наиболее точного анализа необходимо учитывать все налоговые
последствия, связанные с выполнением договора лизинга, так как
налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных
расходов [2]. Данные суммы будут уменьшать налогооблагаемую базу по
налогу на прибыль. Соответственно, величину уменьшения налога на прибыль
за счет амортизации, лизинговых платежей и налога на имущество
20
необходимо вычитать при определении потенциальных расходов
лизингополучателя.
Таким образом, потенциальные расходы лизингополучателя
рассчитываются по формуле
Р
Л
= Р(Л) + ∆P(HДС) + Р(I) + Р(НИ) – P(Пр
АМ
) –
- Р(Пр
РЛ –АМ
) – Р(Пр
НИ
), (1.2)
где Р(Л) – дисконтированная величина лизинговых платежей без НДС за
период осуществления договора лизинга;
∆Р(НДС) – изменение текущей стоимости платежей по НДС в связи с
изменениями сроков их уплаты (знак ∇+∈ меняется на ∇–∈, если в стране
наблюдается не инфляция, а дефляция);
Р(I) – дисконтированная величина начисляемых процентов,
определяемая в соответствии с п. 19 ФСБУ 25/2018;
Р(НИ) – текущая величина налога на имущество, который будет уплачен
организацией до полной амортизации приобретаемого недвижимого
имущества. Если предметом договора лизинга является движимое имущество,
то Р(НИ) = 0;
Р(Пр
АМ
) – дисконтированная величина уменьшения налога на прибыль
за счет амортизации приобретаемого имущества в течение срока его
амортизации;
Р(Пр
РЛ –АМ
) – дисконтированная величина уменьшения налога на
прибыль, за счет начисления суммы лизинговых платежей с учетом процентов
без НДС за вычетом суммы амортизации по данному имуществу. Эта сумма
будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том случае,
если сумма начисленных лизинговых платежей в отчетном периоде будет
больше, чем сумма начисленной по данному имуществу амортизации. В ином
случае, данный показатель будет равен нулю;
21
Р(Пр
НИ
) – дисконтированная величина уменьшения налога на прибыль
за счет налога на имущество, начисляемого на недвижимое имущество. Если
предметом лизинга является движимое имущество, то Р(Пр
НИ
) = 0 [25].
Расчет дисконтированной величины лизинговых платежей за период
осуществления договора лизинга производится по формуле:
Р(Л) =
, (1.3)
где ДЛП
безНДСi
– приведенная стоимость будущего i-го лизингового
платежа без НДС;
k – срок действия договора, в месяцах;
j – условный номер текущего месяца действия договора лизинга [31].
Величина уменьшения налога на прибыль за счет начисленной
амортизации лизингового имущества в соответствии с главой 25 НК РФ
определяется по формуле:
Р(Пр
АМ
) =
???? ????
, (1.4)
где ПС – первоначальная стоимость предмета договора лизинга,
определенная в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ.
АМ – годовая норма амортизации имущества с учетом повышающего
коэффициента, в процентах;
(ПС * АМ)
i
– это сумма амортизационного отчисления за i-й месяц;
С
ПР
– ставка налога на прибыль, в процентах [22].
Величина уменьшения налога на прибыль за счет начисления суммы
лизинговых платежей без НДС за вычетом суммы амортизации по данному
имуществу определяется по формуле:
22
P(Пр
РЛ–АМ
) =
???? ???? ????
????
, (1.5)
где ЛбезНДСi – сумма i-го лизингового платежа без НДС в соответствии
с графиком платежей.
Расчет дисконтированной величины уменьшения налога на прибыль за
счет налога на имущество рассчитывается по формуле:
Р(Пр
НИ
) =
???? ????
, (1.6)
uде НИk,20n – налог на имущество, подлежащий уплате за k-й квартал
20n года;
(CПр * НИk, 20n ) – уменьшение авансового платежа по налогу на а k-й
квартал 20n года [31].
Таким образом, подсчитав все потенциальные затраты, связанные с
приобретением имущества по договору лизинга, экономический субъект
определит реальную стоимость договора лизинга.