13
Таким образом, финансовые результаты играют особую роль в
экономическом развитии фирмы, так как являются конечными показателями
деятельности любой организации.
1.2. Нормативно-правовая база бухгалтерского учета финансовых
результатов организации
Информация, полученная на основании данных бухгалтерского учета
финансовых результатов, является основной для большинства пользователей.
В настоящее время существует большой перечень нормативных актов,
влияющих на учет и состав финансовых результатов организаций.
В международных стандартах финансовой отчетности концепция
«доходов¬ и «расходов¬ компании формируется в ряде стандартов: МСФО 1
«Представление финансовой отчетности¬, МСФО (IAS) 18 «Выручка¬, МСФО
(IFRS) 15. «Выручка по договорам с покупателями¬ [9, 10, 11].
Основными российскими нормативными документами,
регламентирующими финансовые результаты деятельности предприятия
можно назвать следующие:
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете¬;
Положения по бухгалтерскому учету;
Налоговый кодекс РФ часть 2 статьи 146, 149, 155, 170 главы 21; 284
главы 25;
План счетов.
Федеральный закон № 402 «О бухгалтерском учете¬, устанавливает
единые правовые и методологические основы ведения бухгалтерского учета в
Российской Федерации [2]. Он является первым уровнем регулирования
бухгалтерского учета.
Ко второму уровню относятся положения по бухгалтерскому учету.
14
Третьим уровнем выделяются все остальные нормативные акты и
методические указания. Отдельно следует выделять четвертый уровень, к
нему относятся документы, которые формируют учетную политику
организации.
Согласно Федеральному закону № 402 основной задачей бухгалтерского
учета является: предотвратить отрицательные результаты хозяйственной
деятельности предприятия и выявить внутрихозяйственные резервы для
обеспечения финансовой устойчивости [2].
В статье 4 Закона установлена система нормативного регулирования
бухгалтерского учета, важным элементом которой выступают Положения по
бухгалтерскому учету, утвержденные Приказом Минфина РФ. Эти
нормативные документы устанавливают правила, способы и принципы
ведения бухгалтерского учета.
В российских нормативах по ведению бухгалтерского учета
используется Положение по бухгалтерскому учету: ПБУ 9/99 «Доходы
организации¬, ПБУ 10/99 «Расходы организации¬, а также ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации¬ [3, 5, 6].
В целях налогообложения порядок формирования доходов и расходов
определяется Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) и, в
частности, главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций¬
[1].
Доходом в налоговом законодательстве является экономическая выгода
в натуральной или денежной форме, которая учитывается в случае
возможности ее оценки и в той мере, в какой можно оценить такую выгоду, и
определяемую в соответствии с НК РФ. Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходом
организации считается увеличение экономических выгод в ходе поступления
актива, денежных средств, иного имущества и погашения обязательств,
которое приводит к увеличению капитала организации, исключая вклады
собственников и участников имущества [1].
15
Исходя из данных определений видно, что и в бухгалтерском, и в
налоговом учете присутствует термин «экономическая выгода¬, то есть в
обоих случаях можно сказать, что доход, в первую очередь, тождествен
притоку денежных средств в организацию.
В таблице 1.1 представлена классификация доходов в бухгалтерском и в
налоговом учете.
Таблица 1.1
Классификация доходов в бухгалтерском и в налоговом учете в соответствии
с нормативно-правовыми актами
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Доходы от обычных видов деятельности
– выручка от продажи продукции и
товаров, поступления, которые связаны
с выполненными работами, оказанными
услугами (п. 5 ПБУ 9/99) [5]
Доходы от реализации товаров, услуг, работ и
имущественных прав – выручка от
реализации имущественных прав, товаров,
работ, услуг как собственного производства,
так и ранее приобретенных [1]
Прочие доходы (п.7 ПБУ 9/99, перечень
открытый). Например, поступления,
которые связаны с предоставлением за
плату во временное пользование,
владение и пользование активов
организации, штрафы, пени, неустойки
за нарушение условий договора,
курсовые разницы и другие [5]
Прочие доходы (ст. 250 НК РФ, перечень
закрытый). К ним можно отнести те доходы,
которые не признаются доходами от
реализации товаров, работ, услуг и
имущественных прав. Например, доход от
долевого участия в других организациях,
исключая доход, направляемый на оплату
дополнительных акций, размещаемых среди
акционеров, участников организации, доход в
виде положительной или отрицательной
курсовой разницы и другие [1]
Из данных таблицы 1.1 видно, что в пункте первом в обоих случаях
организация имеет дело с выручкой, а во втором – следует обратить внимание
на то, что перечень, представленных в ст.250 НК РФ прочих доходов,
закрытый, что отличается от перечня доходов в бухгалтерском учете,
приведенных в п.7 ПБУ 9/99.
Для признания выручки в бухгалтерском учете необходимо выполнение
условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99. В том случае, когда не выполняется
хотя бы одно условие, признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Следует помнить и про п.13 ПБУ 9/99, согласно которому в целях
бухгалтерского учета признание выручки может зависеть от условий договора,
заключенного с контрагентом. Также может возникнуть ситуация, когда в
16
бухгалтерском учете возникает возможность применять одновременно разные
способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Это
возможно в том случае, если речь идет о признании выручки в отношении
разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг.
В налоговом учете порядок признания доходов при методе начисления
приведен в ст. 271 НК РФ. Можно сделать вывод, что дата признания
отдельных видов доходов в налоговом учете отличается от даты признания в
бухгалтерском учете.
Таким образом, при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском
и налоговом учете, в общем случае данные налогового учета будут совпадать
с данными бухгалтерского учета. И все же правильнее отметить, что
рассмотренные виды доходов совпадают «в общем случае¬. Поэтому при
ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать о частных
случаях, когда при признании доходов есть несколько особенностей.
Рассмотрим их.
Первый случай, когда классификация доходов в бухгалтерском учете в
отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в
налоговом учете. Например, согласно п.5 и п.7 ПБУ 9/99, в доходы,
формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в
капитале других организаций, как в доходы от обычных видов деятельности
при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так
и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является [5]. А вот
налоговый учет в п. 1 ст. 250 НК РФ требует, чтобы доходы от долевого
участия в других организациях, исключая доходы, направляемые на оплату
дополнительных акций, размещаемых среди акционеров или участников
организации, всегда относили к прочим доходам [1].
Следующий случай, когда перечень доходов, не формируемых при
определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем
перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете.
Например, поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку,
17
которое получено в виде вклада в уставный капитал организации, включая
доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (пп. 3 п. 1 ст.
251 НК РФ) не является доходом [1].
Третий частный случай, когда дата признания доходов в целях
бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового
учета. Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом
начисления, но и кассовым методом. В общем случае организация может вести
бухгалтерский учет только методом начисления, за исключением субъектов
малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как
методом начисления, так и кассовым методом. Вот здесь и следует понимать,
что если в двух рассматриваемых видах учета доходы будут признаваться
разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.
Расходом в бухгалтерском учете является уменьшение экономических
выгод в ходе выбытия активов, денежных средств, иного имущества и
возникновения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала этой
организации, исключая уменьшения вкладов по решению участников,
собственников имущества (п.2 ПБУ 10/99) [6].
Расходами в налоговом учете считаются осуществленные
налогоплательщиком затраты, которые обоснованы и подтверждены
документально (п. 1 ст. 252 НК РФ) [1].
Обоснованными расходами называются затраты, которые экономически
оправданы, и оценка которых выражена в денежной форме. Любые затраты
признаются расходами в том случае, если они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода. То есть, расход признается
в налоговом учете в том случае, если затраты были обоснованы, подтверждены
документально и произведены для осуществления деятельности, которая
направлена на получение дохода.
В бухгалтерском учете условия для признания расходов приведены в
п.16 ПБУ 10/99.
18
В зависимости от того, какой метод признания расходов выбран
налогоплательщиком, кассовый (ст. 273 НК РФ) или метод начисления (ст. 272
НК РФ), определяется порядок признания расходов в целях налогообложения.
Исходя из вышесказанного, можно выделить основное различие в
признании расходов в целях бухгалтерского и налогового учета. В
бухгалтерском учете расход признается независимо от намерения получить
выручку или иные доходы, а в целях налогообложения любые затраты
признаются расходами, но при условии, что они были произведены для
осуществления деятельности, которая направлена на получение дохода.
В соответствии с п.4 ПБУ 10/99, исходя из характера, условий
осуществления и направлений деятельности все расходы организации
подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы
[6]. А в налоговом учете – на расходы, которые связаны с производством и
реализацией, и на прочие расходы [6].
Некоторые затраты с равными основаниями одновременно можно
относить к нескольким группам расходов, поэтому в этой ситуации
налогоплательщик обладает правом самостоятельно определить, к какой
именно группе он отнесет такие расходы. Согласно п.8 ПБУ 10/99 должна
быть представлена группировка при формировании расходов по обычным
видам деятельности по следующим элементам: материальные затраты,
амортизация, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды и
прочие затраты.
В бухгалтерском учете для целей управления учет расходов
организуется по статьям затрат, при этом организацией самостоятельно
устанавливается перечень статей затрат.
Расходы, связанные с производством или реализацией в целях
налогового учета, подразделяются на материальные расходы, суммы
начисленной амортизации, расходы на оплату труда и прочие расходы.
19
Кроме этого, расходы на производство и реализацию, которые
осуществлены в отчетном периоде, делятся на прямые расходы и косвенные
расходы. В статье 318 НК РФ приведен порядок их определения [1].
По рассмотренной классификации расходов заметно, что в
бухгалтерском учете в отдельную группу выделены отчисления на социальные
нужды в составе расходов по обычным видам деятельности.
В налоговом учете – не выделены и, так как они не входят в состав
расходов на оплату труда, то включаются в состав прочих расходов, которые
связаны с производством и реализацией.
Важнейшей составляющей бухгалтерской (финансовой) отчетности
является отчет о финансовых результатах, предназначенный для раскрытия
информации о финансовом результате деятельности организации. Данный
отчет установлен Приказом Минфина России №66н от 02.07.2010 (ред. от
06.04.2015) «О формах бухгалтерской отчетности организаций¬ [3]. Отчет о
финансовых результатах обязательно включает статью выручки организации,
полученную в отчетном периоде. Она отражается по строке 2110, где
указывается общая сумма выручки, полученная при осуществлении обычных
видов деятельности, за вычетом возмещаемых налогов (НДС, акцизы) за
отчетный период. А также отчет о финансовых результатах содержит статьи
себестоимости продаж (строка 2120), коммерческих (строка 2210) и
управленческих (строка 2220) расходов.
Таким образом, финансовые результаты и их представление в
бухгалтерской отчетности регулируют совокупность нормативных
документов, таких как ПБУ 9/99 «Доходы организации¬, ПБУ 10/99 «Расходы
организации¬, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации¬, МСФО 1
«Представление финансовой отчетности¬, МСФО 15 «Выручка по договорам
с покупателями¬, МСФО 18 «Выручка¬, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций¬.
20
Российские стандарты бухгалтерского учета удовлетворяют
информационные интересы государства и налоговых органов, а МСФО –
потребности инвесторов.
1.3. Значение и методы анализа финансовых результатов организации
Эффективность функционирования любой организации во многом
зависит от ее способности получать прибыль. Для оценки этой способности
анализ финансовых результатов деятельности состоит в том, чтобы
определить, насколько устойчивы доходы и расходы в текущем периоде,
какие и в каком объеме показатели отчетности финансовых результатов могут
быть использованы для планирования финансовых потоков, экономической
эффективности использования капитала, насколько обоснованными
и исполнимыми являются управленческие решения [13, с.18].
Цель анализа финансовых результатов состоит в решении набора
аналитических задач. Наиболее важным фактором для анализа
результативных показателей является объем и качество исходной
информации. Следует учитывать, что публичная финансовая отчетность
организации позволяет анализировать и интерпретировать общие показатели
деятельности без учета особенностей организации, экономической ситуации
и интересов пользователей.
Так как прибыль это основная цель функционирования организации, то
базой анализа выступает отчет о финансовых результатах. То есть основной
проблемой проведения аналитического исследования является
несовершенство информационной базы.
Анализ научной литературы показал, что существуют различные
подходы к оценке финансовых результатов организации, представим их
схематично на рис. 1.2.
21
Рис. 1.2. Методические подходы к анализу и оценке финансовых результатов
деятельности организации [36, с.230]
Методы анализа и оценки финансовых результатов
Традиционный
Доходы; валовая прибыль; прибыль
от продаж; прибыль до
налогообложения;
налогооблагаемая прибыль; чистая
прибыль; прибыль без учета
налогов, процентов, обесценивания
и амортизации (EBITDA) и др.
Измерение финансовых
результатов по данным
бухгалтерской (финансовой)
отчетности
Чтение бухгалтерской
(финансовой) отчетности при
помощи традиционных методов
(горизонтального, вертикального
сравнения, факторного,
трендового)
Коэффициентный традиционный
Рентабельность активов (ROA);
рентабельность собственного
капитала (ROE); рентабельность
инвестированного капитала (ROI);
рентабельность реализованной
продукции (GPM); коэффициент
генерирования доходов (BEP);
прибыль на акцию (EPS);
показатели рентабельности по
модели Du Pont и др.
Подход на основе специальных
коэффициентов
Фондовая капитализация;
коэффициент сохранения капитала
и др.
Комплексы и системы показателей,
позволяющие выявить взаимосвязи
между показателями и влияние
технико-экономических факторов
Модели: комплексный анализ
данных; «бортовое табло¬; модель
измерения достижений; «деловое
окно управления¬; концепция
внутреннего рынка
«ХьюлеттПаккард¬;
«Катерпиллар¬; «пирамида
достижений¬ и др.
Ценностноориентированный
Дисконтированные будущие
денежные потоки (DCFA);
экономическая добавленная
стоимость (EVA); добавленная
рыночная стоимость (MVA);
показатель общей доходности
бизнеса (TBR)
22
Самым распространенным методом анализа является изучение
финансовых результатов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Практика исследования финансовых результатов выработала следующие
основные способы чтения бухгалтерской (финансовой) отчетности:
горизонтальный способ, вертикальный способ, трендовый способ, расчет
относительных показателей, метод сравнения, факторный [21, с.96].
Опираясь на ранее проведенные исследования, необходимо отметить,
что основными составляющими подхода к анализу финансовых результатов
организации выступают: традиционный, коэффициентный подходы, EBIT-
EPS методы, метод добавленной экономической стоимости (EVA), оценка
влияния факторов на результативный показатель и др. Показатели, по мнению
многих аналитиков, применительно к российским условиям деятельности
и стандартам бухгалтерского учета показатели могут быть искажены: EBIT,
EPS, EBITDA, метод «Cash Flow¬ [36, с.240].
Данные показатели не отражены в бухгалтерской (финансовой)
отчетности, однако представляют интерес для аналитики и могли бы быть
представлены в справочной информации к отчету о финансовых результатах
Значение анализа финансовых результатов заключается в формировании
экономически обоснованной оценки их динамики и структуры, а также
выявлении внутренних резервов по улучшению финансовых результатов и
повышению их качества.
Финансовый результат изучается с помощью абсолютных и
относительных показателей.
К абсолютным показателям относятся такие показатели, как валовая
прибыль, прибыль от продаж, прибыль о прочей деятельности, общая
бухгалтерская прибыль, чистая и нераспределенная прибыль.
Относительные показатели оценки финансовых результатов
рассчитываются с целью формирования экономически обоснованной оценки
изменения финансовых результатов в динамике. К таким показателям
относятся показатели рентабельности доходов и расходов, которые являются