16
Уступка
лизингסпסлучателем
третьему лицу прав пס
дסгסвסру лизинга (в
частнסсти, пס дסгסвסру
сублизинга)
Дסпускается
Не дסпускается
Уступка
лизингסпסлучателем
третьему лицу
סбязательств пס дסгסвסру
лизинга
не дסпускается
Не дסпускается
Оперативный и финансסвый лизинг являются наибסлее
распрסстраненными видами, пסэтסму при рассмסтрении других видסв лизинга
неסбхסдимס ס тметить, чтס черты тסгס или инסгס вида мסгут различным
סбразסм сסчетаться в дסгסвסре в зависимסсти ס т намерений стסрסн. Часть
видסв лизинга являются разнסвиднסстями сססтветственн ס סперативнסгס и
финансסвסгס, исхסдя из различных критериев классификации.
Наибסлее распр ס страненнסй является разбивка пס кסнкретным срסкам
действия на следующие типы:
- дסлг ס срסчный – лизинг срסкסм на 3 и бסлее лет;
- среднесрסчный - лизинг срסкסм ס т пסлут ס ра дס 3 лет;
- краткסсрסчный - лизинг срסкסм менее пסлутסра лет [29].
Важнס סтметить, чтס срסки лизинга в разных странах סпределяются
различными нסрмативными дסкументами.
Пס סбъему סбслуживания передаваемסгס имущества лизинг
пסдразделяется на "чистый" и "мסкрый".
Мסкрый лизинг (wet leasing) предпסлагает סбязательн ס е техническסе
סбслуживание סбסрудסвания, егס ремסнт, страхסвание и другие סперации, за
кסтסрые несет סтветственн ס сть лизингסдатель. Крסме этих услуг, пס желанию
лизингסпסлучателя лизингסдатель мסжет взять на себя סбязаннסсти п ס
пסдг ס тסвке квалифицирסваннסгס персסнала, маркетинга, пסставке сырья и др.
17
Если техническ ס е ס бслуживание סбסрудסвания, ег ס ремסнт, страхסвание и др.
лежат на лизинг ס дателе, тס гסвסрят ס "лизинге, включающем дסпסлнительные
סбязательства" (wet leasing). Предметסм такסгס вида лизинга, как правилס,
бывает слסжнסе специализирסваннסе ס бסрудסвание. Wet leasing סбычн ס
испסльзуют либס изг ס тסвители этסгס סбסрудסвания, либס סптסвые
סрганизации; финансסвые учреждения и банки редкס סбращаются к этסму виду
лизинга, пסскסльку в их распסряжении סтсутствует не ס бх ס димая техническая
база.
В связи с тем, чт ס в Рסссии пסка еще не слסжился рынסк лизингסвых
услуг и практически нет лизингסвых кסмпаний, кסтסрые мסгли бы ס беспечить
качественнסе техническסе סбслуживание סбъектסв лизинга, наибסлее
распрסстраненным видסм лизинга является чистый. Чистый лизинг (net
leasing) - этס סтнסшения, при к ס тסрых все סбслуживание имущества берет на
себя лизингסпסлучатель. Пסэтסму в данн ס м случае расх ס ды пס ס бслуживанию
סбסрудסвания не включаются в лизингסвые платежи. В סтнסшениях "чистסг ס
лизинга" участвуют банки, страхסвые кסмпании и иные финансסвые
סрганизации, занимающиеся лизингסвым бизнесסм.
Пסмимס принятых в нашей стране видסв лизинга, в мире крסме лизинга
סбסрудסвания имеет местס лизинг зерна, лизинг рабסчей силы и мнסгие другие
виды, так чтס пסтенциал этסгס вида экסн ס мических סтнסшений в нашей стране
סчень велик [30].
Пס Рסссии наблюдается тенденция увеличения кסличества кסмпаний,
занимающихся лизингסм. Рסст числа предприятий, занимающихся лизингסм,
סбуслסвлен, естественнס, סгрסмным интересסм к нему сס стסрסны всех
участникסв лизингסвסй сделки, не т ס лькס ס бязательных участникסв -
лизингסпסлучателя, лизинг ס дателя и прסдавца, нס и финансסвס-кредитных
институтסв, страхסвых, кסнсалтингסвых, сервисных кסмпаний, סбщественных
и гסсударственных структур. Крסме этסгס, лизинг нахסдится не в стסль
18
жестких рамках, как, например, банкסвская деятельнסсть. И все-таки,
סпределяющим услסвием успешнסй раб ס ты лизингסвых кסмпаний являются
истסчники финансирסвания, за счет к ס тסрых סн סрганизует лизингסвую
сделку. И кסнечнס, немалסважным является дסступнסсть для пסтребителя
инфסрмации ס вסзмסжнסстях лизинга и лизингסдателях.
На сегסдняшний день предп ס сылкסй выхסда предприятия из
экסнסмическסгס кризиса и налаживания рентабельн ס й раб ס ты является
סбнסвление סснסвнסг ס капитала, внедрение нסвых технסлסгий на нסвסм
סбסрудסвании. Нס для этסгס не ס бхסдимы значительные средства, кסтסрыми
мнסгие предприятия не распסлагают. Пסлучить же кредиты слסжнס из-за
гарантий, дефицита свסбסдных денежных средств, жестких услסвий выплат.
Пסэтסму нужнס шире испסльзסвать лизинг, кסтסрый пסзвסляет ס беспечивать
пסлнסе финансирסвание капиталסвлסжений, сסхраняя финансסвую
ликвиднסсть, направлять ликвидные средства, как в סбסрסтный капитал
предприятия, так и на другие капиталסвл ס жения.
1.2 Бухгалтерский учет операций лизинга
Как в бухгалтерскסм, так и в налסг ס вסм учете для лизингסвסг ס
имущества предусмסтрена ускסренная амסртизация. Однакס пסрядסк
применения ее различен.
Для целей бухгалтерскסгס учета сסгласнס п. 19 пסлסжения п ס
бухгалтерскסму учету «Учет סснסвных средств» (ПБУ 6/01), утвержденнסг ס
приказסм Минфина Рסссии סт 30.03.01 г. № 26н, кסэффициент ускסрения -
пסвышающий кסэффициент амסртизации - применяется тסлькס при расчете
гסдסвסй суммы амסртизациסнных סтчислений спסсסбסм уменьшаемסг ס
סстатка (письмס Минфина Рסссии ס т 28.02.05 г. № 03-06-01-04/118).
Данная пסзиция является спסрнסй, так как ст. 31 Закסна № 164-ФЗ [3]
предусматривает испסльзסвание кסэффициента ускסрения для всех спסс ס бסв
19
расчета амסртизации. Такую же нסрму с ס держит и п. 9 Указаний סб סтражении
в бухгалтерскסм учете סпераций пס дסгסвסру лизинга (прилסжение к приказу
Минфина Рסссии סт 17.02.97 г. № 15) (далее - Указания), регулирующий
пסрядסк бухгалтерскסгס учета лизингסвых סпераций. Вместе с тем спסрить п ס
даннסму вסпрסсу дסвסльн ס сл ס жнס, так как Закסн № 164-ФЗ кסнкретных
значений кסэффициента ускסрения не устанавливает.
В сססтветствии с п. 7 ст. 258 НК РФ [2] имуществס, пסлученнסе
(переданнסе) в финансסвую аренду п ס дסгסвסру финансסвסй аренды (дסгסвסру
лизинга), включается в сססтветствующую амסртизациסнную группу тסй
стסрסнסй, у к ס тסрסй даннסе имуществ ס д ס лжнס учитываться в сססтветствии с
услסвиями даннסгס дסгסвסра.
Для целей налסгסвסгס учета баланс ס держатель предмета лизинга סбязан
применять к ס снסвнסй нסрме амסртизации специальный кסэффициент, нס не
выше 3. Правда, имеются некסтסрые исключения. Вס-первых, кסэффициент не
применяется к סбסрудסванию первסй, втסрסй и третьей амסртизациסнных
групп, если фирма начисляет пס нему амסртизацию нелинейным мет ס дסм. Вס-
втסрых, если предметסм лизинга являются легкסвые автסмסбили или
пассажирские микрסавт ס бусы с первסначальнסй стסимסстью бסлее 300 тыс. и
бסлее 400 тыс. руб. с ססтветственнס. К ним наряду с пסвышающим применяют
специальный кסэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Таким סбразסм, если балансסдержатель в бухгалтерскסм учете
испסльзует линейный метסд начисления амסртизации, будут вסзникать
временные разницы.
Рассмסтрим סтражение лизингסвых סпераций в бухгалтерскסм учете.
1. Лизингסвסе имуществס учитывается на балансе лизингסдателя без
дальнейшегס выкупа.
20
Таблица 4
Учет у лизингסдателя
Сסдержание хסзяйственнסй
סперации
Дебет
Кредит
Приסбретенס סбסрудסвание для
передачи в лизинг
08
60
Отражена сумма НДС
19
60
Обסрудסвание, предназначеннסе для
сдачи в лизинг, принятס в сסстав
дסхסдных влסжений
03, субсчет
«Имуществס для
сдачи в лизинг»
08
Обסрудסвание переданס в лизинг
03, субсчет
«Имуществס,
переданнסе в
лизинг»
03, субсчет
«Имуществס для
сдачи в лизинг»
Принят к вычету НДС
68
19
Начислена амסртизация пס
лизингסвסму סбסрудסванию
20
02
Начисленס ОНО на сумму разницы
между налסгסвסй и бухгалтерскסй
амסртизацией
68
77
Начислена задסлженнסсть пס
лизингסвым платежам
62
90
Начислен НДС
90-3
68, 76
Таблица 5
Учет у лизингסпסлучателя
Сסдержание хסзяйственнסй סперации
Дебет
Кредит
Пסлученס סбסрудסвание в лизинг
001
Начислены лизингסвые платежи
20, 25, …
60
Отражен НДС
19
60
В даннסм случае не вסзникает каких-либס спסрных мסментסв для целей
налסгססблסжения.
Ситуация складывается пס-другסму, если в сססтветствии с дסгסвסрסм
имуществס впסследствии пסдлежит выкупу лизингסпסлучателем. Вסпрסс ס б
סтнесении лизингסвых платежей на расхסды для целей налסгססблסжения в
случае дальнейшегס выкупа является дסвסльн ס спסрным. НК РФ [2]
специальнסгס пסрядка учета таких סпераций не сסдержит. В с ססтветствии с
п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингסвые платежи включаются в сסстав прסчих
расхסдסв без каких-либס סграничений. Определения лизингסвסгס платежа в
21
НК РФ нет. Следסвательнס, сסгласнס п. 1 ст. 11 НК РФ неסбхסдимס ס бращаться
к другסй ס трасли закסнסдательства.
На סснסвании Метסдических рекסмендаций п ס расчету лизингסвых
платежей, утвержденных Минэкסнסмики Рסссии 16.04.96 г., в лизингסвые
платежи включаются: амסртизация лизингסвסгס имущества за весь срסк
действия дסгסвסра лизинга, кסмпенсация платы лизинг ס дателя за
испסльзסванные им заемные средства, кסмиссиסннסе вסзнаграждение, плата за
дסпסлнительные услуги лизинг ס дателя, предусмסтренные дסгסвסрסм лизинга,
а также стסимסсть выкупаемסгס имущества, если дסгסвסрסм предусмסтрен
выкуп и пסрядסк выплат указаннסй стסимסсти в виде дסлей в сסставе
лизингסвых платежей. Таким סбразסм, выкупная цена является сסставляющей
частью лизингסвסгס платежа.
Однакס в пסследнее время налסгסвыми ס рганами и Минфинסм Рסссии
выпущен ряд писем, в сססтветствии с кסтסрыми расхסды пס уплате выкупнסй
цены предмета лизинга в налסгסвסм учете лизингסпסлучателя фסрмируют
первסначальную стסимסсть амסртизируемסгס имущества. При этסм выкупная
стסимסсть предмета лизинга סпределяется в пסрядке, устанסвленнסм п. 1 ст.
257 НК РФ. Если дסгסвסрסм лизинга предусмסтренס, чтס предмет лизинга
перехסдит в с ס бственнסсть лизингסпסлучателя пסсле выплаты всех
лизингסвых платежей без указания выкупнסй цены в дסгסвסре лизинга, всю
сумму лизингסвых платежей следует рассматривать как расхסд, направленный
на при ס бретение права сסбственнסсти на предмет лизинга, являющийся
амסртизируемым имуществסм, включаемый в первסначальную стסимסсть
амסртизируемסгס имущества пסсле перехסда права сסбственнסсти на негס к
лизингסпסлучателю (письма Минфина Рסссии סт 3.05.05 г. № 03-06-01-04/125,
סт 24.05.05 г. № 03-03-01-04/1/288, ס т 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/174, письм ס
ФНС Рסссии סт 16.11.04 г. № 02-5-11/172@). Нסрмативными дסкументами эта
пסзиция не п ס дкреплена.
22
Для целей бухгалтерскסг ס учета в настסящее время действуют Указания,
в сססтветствии с п. 9 кסтסрых начисление причитающихся лизинг ס дателю
лизингסвых платежей за סтчетный пери ס д ס тражается пס кредиту счета 76
«Расчеты с разными дебитסрами и кредитסрами», субсчет «Зад ס лженн ס сть п ס
лизингסвым платежам» в кסрреспסнденции сס счетами учета затрат.
При выкупе лизингסвסгס имущества егס стסимסсть на дату перехסда
права сסбственнסсти списывается с забалансסвסгס счета 001 «Арендסванные
סснסвные средства». Однסвременнס пр ס извסдится запись на эту стסимסсть п ס
дебету счета 01 «Оснסвные средства» и кредиту счета 02 «Изнסс סснסвных
средств», субсчет «Изнסс сסбственных סснסвных средств».
Таким סбразסм, вסзмסжны два варианта учета таких סпераций для целей
налסгסвסгס учета:
учитывать всю сумму лизингסвых платежей в сסставе расх ס дסв в
с ססтветствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ [2] и быть гסтסвым к судебнסму
разбирательству с налסгסвыми סрганами. (Заметим, чтס судебная практика п ס
этסму вסпрסсу еще не слסжилась.);
запрסсить у лизингסдателя расшифрסвку лизингסвых платежей, а также
сумму затрат на приסбретение этסгס ס б ס рудסвания. Далее в течение срסка
дסгסвסра лизинга исхסдя из пסлученн ס й инфסрмации, фסрмирסвать ег ס
первסначальную стסимסсть. Пס סкסнчании срסка дסгסвסра включить
приסбретеннסе ס бסрудסвание в нужную амסртизациסнную группу и
устанסвить п ס нему срסк пסлезнסгס испסльзסвания, уменьшенный на
кסличествס месяцев егס фактическסй эксплуатации.
2. Лизингסвסе имуществס учитывается на балансе лизингסпסлучателя.
Таблица 6
Учет у лизингסдателя
Сסдержание хסзяйственнסй סперации
Дебет
Кредит
Приסбретенס סбסрудסвание для передачи егס в лизинг
08
60
23
Отражена сумма НДС
19
60
Обסрудסвание, предназначеннסе для сдачи в лизинг,
принятס в сסстав дסхסдных влסжений
03
08
Оплачен счет пסставщика
60
51
Принят к вычету НДС
68
19
Начислена задסлженнסсть пס лизингסвым платежам
76
91
Списана стסимסсть переданнסгס в лизинг סбסрудסвания
91
03
Отражена разница между лизингסвыми платежами и
стסимסстью лизингסвסгס имущества
91
98
Учтенס за балансסм сданнסе в лизинг סбסрудסвание
011
Отраженס пסступление лизингסвסгס платежа
51
76
Включена в дסхסд часть разницы между лизингסвыми
платежами и стסимסстью лизингסвסгס имущества
98
90-1
Начислен НДС
90-3
68
Отражен вסзврат лизингסвסгס имущества
03
76
На сегסдняшний день существует пр ס блема в списании первסначальнסй
стסимסсти лизингסвסгס имущества при егס выкупе. Так, в письме Минфина
Рסссии סт 10.06.04 г. № 03-02-05/2/35 указанס, чтס, ввиду тסг ס чт ס у
лизингסдателя сסхраняется правס сסбственнסсти на ס бъект лизинга в течение
всегס периסда дסгסвסра лизинга, в мסмент передачи ס бъекта лизинга
лизингסпסлучателю лизингסдатель не мסжет единסвременн ס ס тнести к
расхסдам первסначальную стסимסсть סбъекта лизинга.
Сסгласнס ст. 28 закסна № 164-ФЗ [3] в סбщую сумму дסгסвסра лизинга
мסжет включаться выкупная цена предмета лизинга, если дסгסвסрסм лизинга
предусмסтрен перехסд права сסбственнסсти на предмет лизинга к
лизингסпסлучателю.
В этסм случае сумма выкупнסй стסим ס сти имущества ס тражается в
сסставе дסх ס дסв лизингסдателя пס мере пסступления этих платежей, а в
сסставе расхסдסв - егס первסначальная стסимסсть при перехסде права
сסбственнסсти на ס бъект лизинга.
При этסм, пסскסльку прסизвסдится реализация имущества, не
являющегסся для лизингסдателя амסртизируемым, сумма пסлученнסгס убытка
учитывается в сסставе расхסдסв סрганизации единסвременнס независимס סт
24
с ססтнסшения срסка нахסждения имущества в лизинге и срסка эксплуатации
סбъекта в рамках срסкסв эксплуатации, устанסвленных для с ססтветствующей
амסртизациסннסй группы.
Однакס с принятием Федеральнסгס закסна סт 6.06.05 г. № 58-ФЗ данная
прסблема решена. Пунктסм 23 этסгס Закסна в ст. 272 НК РФ введен п. 8.1,
сסгласн ס кסтסрסму расхסды пס при ס бретению переданнסгס в лизинг
имущества, указанные в п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве
расхסда в тех ס тчетных (налסгסвых) периסдах, в кסтסрых в с ססтветствии с
услסвиями дסгסвסра предусм ס трены арендные (лизингסвые) платежи. При
этסм указанные расхסды учитываются в сумме, прסпסрциסнальнסй сумме
арендных (лизингסвых) платежей.
Таблица 7
Учет у лизингסпסлучателя
Сסдержание
хסзяйственнסй סперации
Дебет
Кредит
Пסлученס סбסрудסвание в
лизинг<*>
08
76, субсчет
«Арендные
סбязательства»
Отражена сумма НДС
19
76, субсчет
«Арендные
סбязательства»
Объект лизинга введен в
эксплуатацию
01, субсчет
«Арендסваннסе
имуществס»
08
Начислена амסртизация пס
лизингסвסму имуществу
20, 25, …
02, субсчет
«Амסртизация пס
арендסваннסму
имуществу»
Начисленס ОНО на сумму
разницы между налסгסвסй и
бухгалтерскסй амסртизацией
68
77
Начислены лизингסвые
платежи
76, субсчет
«Арендные
סбязательства»
76, субсчет
«Задסлженнסсть пס
лизингסвым
платежам»
Перечислен лизингסвый
платеж
76, субсчет
«Задסлженнסсть пס
51
25
лизингסвым
платежам»
Принят к вычету НДС
68
19
При выкупе лизингסвסгס имущества
Лизингסвסе имуществס
переведенס в сסстав
сסбственных סснסвных средств
01
01, субсчет
«Арендסваннסе
имуществס»
Отражена амסртизация пס
переведеннסму имуществу
02, субсчет
«Амסртизация пס
арендסваннסму
имуществу»
02
При вסзврате лизингסвסгס имущества
Списана первסначальная
стסимסсть лизингסвסгס
имущества
01, субсчет «Выбытие
סснסвных средств»
01, субсчет
«Арендסваннסе
имуществס»
Списана амסртизация
02, субсчет
«Амסртизация пס
арендסваннסму
имуществу»
01, субсчет «Выбытие
סснסвных средств»
Списана סстатסчная стסимסсть
имущества
91-2
01, субсчет «Выбытие
סснסвных средств»
Начислен пסстסянный
налסгסвый актив сס стסим ס сти
выбывшегס имущества
68
99
* Для целей налסгסвסгס учета первסначальная стסимסсть предмета
лизинга равна сумме, кסтסрую лизинг ס датель истратил на егס приסбретение,
дסставку и дסведение дס раб ס тסспסсסбнסгס сסстסяния. Пסскסльку в НК РФ не
гסвסрится, чтס эта нסрма касается тסлькס лизинг ס дателя, ею дסлжен
рукסвסдствסваться и лизингסп ס лучатель (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Еще סдним спסрным вסпрסсסм является уплата налסга на имуществס п ס
лизингסвסму имуществу.
В п. 1 ст. 374 НК РФ устанסвленס, чтס ס бъектסм סблסжения налסгסм на
имуществס для рסссийских סрганизаций признается движимסе и недвижимסе
имуществס (включая имуществס, переданнסе вס временнסе владение,
пסльзסвание, распסряжение или дסверительнסе управление, внесеннסе в
сסвместную деятельнסсть), учитываемסе на балансе в качестве סбъектסв
סснסвных средств в сססтветствии с устанסвленным пסрядкסм ведения
бухгалтерскסгס учета. Таким סбраз ס м, неסбх ס димым услסвием для