71
права Банка на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к
ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);
Имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от
использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);
Объект может быть идентифицирован (возможность выделения или
отделения от других активов);
Объект предназначен для использования в течение более чем 12
месяцев;
Банком не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;
Объект не имеет материально-вещественной формы;
Первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.
Нематериальный актив принимался к бухгалтерскому учету по
первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату его признания.
Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма,
исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и
иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или
начисленная Банком при приобретении, создании нематериального актива и
обеспечении условий для использования нематериального актива в
соответствии с намерениями руководства Банка.
При определении конкретного состава расходов на приобретение и
создание нематериального актива, а также затрат, не подлежащих включению в
состав таких расходов, Банк руководствовался Международным стандартом
финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы». Для последующей
оценки нематериальных активов Банк применительно ко всем группам
однородных нематериальных активов выбрал модель учета по первоначальной
стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от
обесценения. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком
полезного использования погашалась посредством начисления амортизации в
течение срока их полезного использования.
72
Срок полезного использования нематериальных активов определялся
Банком на дату признания нематериального актива (передачи нематериального
актива для использования в соответствии с намерениями руководства
кредитной организации) исходя из: срока действия прав Банка на результат
интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода
контроля над нематериальным активом; ожидаемого срока использования
нематериального актива, в течение которого Банк предполагает получать
экономические выгоды.
Амортизациям по группам нематериальных активов начислялась
линейным способом.
К долгосрочным активам, предназначенным для продажи, в 2016 году
Банк относил основные средства, оцениваемые после первоначального
признания по переоцененной стоимости и по первоначальной стоимости за
вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения при
одновременном выполнении следующих условий: долгосрочный актив готов к
немедленной продаже в его текущем состоянии на условиях, соответствующих
рыночным при продаже таких активов; руководителем Банка (лицом, его
замещающим, или иным уполномоченным лицом) или уполномоченным
органом Банка принято решение о продаже (утвержден план продажи)
долгосрочного актива; Банк ведет поиск покупателя долгосрочного актива,
исходя из цены, которая является сопоставимой с его справедливой
стоимостью; действия Банка, требуемые для выполнения решения о продаже
(плана продажи), показывают, что изменения в решении о продаже (плане
продажи) или его отмена не планируются.
При переводе объектов основных средств, учитываемых по
переоцененной стоимости, в состав долгосрочных активов, предназначенных
для продажи, осуществлялась переоценка переводимых объектов основных
средств на дату перевода.
73
После признания объектов основных средств в качестве долгосрочных
активов, предназначенных для продажи, реализация данных объектов
осуществлялась до конца месяца, в котором был осуществлен перевод.
В связи с этим последующая оценка объектов долгосрочных активов,
предназначенных для продажи, не производилась. Банк оценивал запасы при
признании в сумме фактических затрат на их приобретение, доставку и
приведение их в состояние, пригодное для использования (по себестоимости).
При определении конкретного состава фактических затрат, относимых на
себестоимость запасов, Банк руководствовался Международным стандартом
финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы». Банк не включал в фактические
затраты на приобретение запасов общехозяйственные и иные аналогичные
расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением
запасов.
Запасы оценивались Банком по стоимости каждой единицы. В том случае,
когда запасы представляют собой множество взаимозаменяемых (однородных)
единиц, за исключением запасов, учитываемых на счете N 61013 "Материалы,
предназначенные для сооружения, создания и восстановления основных
средств и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности",
Банк осуществляет их оценку способом ФИФО ("первым поступил - первым
выбыл"). Способ оценки ФИФО основан на допущении, что запасы
используются в последовательности их приобретения (поступления). Оценка
запасов, первыми передаваемых для выполнения работ, оказания услуг,
соответствует оценке первых по времени приобретений.
При применении этого способа оценка запасов, не списанных на
отчетную дату, производится в оценке последних по времени приобретений.
Стоимость запасов признавалась в составе расходов при их передаче
ответственным лицом Банка для выполнения работ, оказания услуг или на
основании надлежаще оформленного отчета ответственного лица об их
использовании. В 2016 году в бухгалтерском учете Банка не были отражены
объекты недвижимости, временной неиспользуемой в основной деятельности,
74
средства труда и предметы труда, полученные по договорам отступного залога,
назначение которых не определено.
3.2 Аудит начисления амортизации основных средств
Амортизируемым имуществом в налоговом учете признают объекты,
которые стоят больше 100 000 руб. и имеют срок полезного использования
более одного года (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).
Предел в 100 000 руб. касается основных средств и нематериальных
активов, введенных в эксплуатацию в 2016 году. Активы меньше 100 000 руб. в
2016 году амортизировать не нужно. Издержки на их приобретение можно
списать сразу либо равномерно.
В бухгалтерском учете предел основных средств остался 40 000 руб, из-за
этого по новым объектам стоимостью от 40 000 до 100 000 руб. появляются
различия, которые отражают на особых счетах.
Рассмотрим пример в филиале АО «Банк Русский Стандарт»
Филиал АО «Банк Русский Стандарт» в марте 2016 года приобрел и ввел
в эксплуатацию компьютер стоимостью 54 280 руб., в том числе НДС — 8280
руб. Срок полезного использования — 37 месяцев.
Для расчета амортизации методом уменьшаемого остатка необходимо
знать:
• остаточную стоимость основного средства на начало года;
• срок его полезного использования.
Сумма амортизации, которую необходимо начислять каждый месяц,
составляет 1/12 годовой суммы.
Данный порядок установлен пунктом 19 ПБУ 6/01.
Так как остаточная стоимость основного средства принимается на начало
каждого отчетного года, то годовая сумма амортизации будет равномерно
уменьшаться. Суммы месячной амортизации в течение каждого года будут
постоянными.
Рассмотрим пример начисления амортизации в филиале Банка.
75
Филиалом Банка был приобретен легковой автомобиль.
Начальная стоимость основного средства, сформированная в бухучете, –
600 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию в декабре 2012 года. Срок
полезного использования автомобиля – 4 года. Согласно учетной политике, в
бухучете амортизация по транспортным средствам начисляется методом
уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента 2,0.
Поэтому, амортизацию по этому автомобилю начисляют с 2013 года.
Амортизация основных средств в налоговом учете начисляется с 1-го
числа месяца, последующего за месяцем, в каком имущество было введено в
эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). В таком же порядке начисляется
амортизация по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений
основных средств, приобретенных по договорам аренды либо безвозмездного
использования (ссуды) (п. 3, 4 ст. 259.1 НК РФ).
Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца,
последующего за месяцем, в каком имущество:
• списано с учета (при продаже, ликвидации и т. д.);
• на сто процентов самортизировано;
• временно выбыло из состава амортизируемого имущества.
Об этом сказано в пт. 5 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ.
Если основное средство временно исключено из состава амортизируемого
имущества, то амортизацию не начисляют с 1-го числа месяца, последующего
за месяцем его исключения (п. 6 ст. 259.1 НК РФ). В налоговом учете линейный
способ начисления амортизации можно использовать к любым видам основных
средств.
В обязательном порядке начислять амортизацию линейным способом
необходимо в отношении: зданий, сооружений и передаточных устройств, срок
полезного использования которых составляет наиболее 20 лет (входящие в
восьмую–десятую амортизационные группы);
Рассмотрим пример начисления амортизации в филиале Банка.
76
Филиал Банка приобрел основное средство – ноутбук стоимостью 45 000
руб. (без НДС). Необходимо подчеркнуть то, что бухгалтер определил, что в
согласовании с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства
РФ от 1 января 2002 г. № 1, ноутбук относится ко 2-ой группе (срок полезного
использования от 2-ух до 3-х лет).
Бухгалтер решил, что расходы по данному основному средству будут
списываться через амортизацию в течение 25 месяцев. Согласно учетной
политике для целей налогообложения амортизация по компьютерной технике
начисляется линейным способом. Амортизационная премия не применяется.
Бухгалтер филиала Банка рассчитал норму амортизации:
1 : 25 мес. х 100% = 4%.
Каждомесячная сумма амортизации составила:
45 000 руб. х 4% = 1800 руб.
Для того, чтобы избежать появления проблемных вопросов относительно
правильности определения амортизации основных средств, аудит амортизации
основных средств, с нашей точки зрения, целесообразно проводить в четыре
этапа:
1. Фактическая проверка наличия основных средств;
2. Контроль соблюдения действующего законодательства по амортизации
основных средств;
3. Аудит начисления амортизации основных средств;
4. Проверка правильности отражения амортизации основных средств в
учетных регистрах и отчетности.
Критерием выбора метода начисления амортизации в соответствии с п. 41
МСФО 16 «Основные средства» является максимальное соответствие формы
поступления экономических выгод от использования объекта основных
средств.
В соответствии с Международными стандартами, переоценка основных
средств отражается в учете следующим образом:
77
если балансовая стоимость основного средства уменьшается
вследствие переоценки, то это отражается как расходы отчетного периода и
одновременно относятся на уменьшение капитала (дополнительный капитал
при переоценке);
если балансовая стоимость увеличивается при переоценке, это относят
к категории доходов на капитал по статье «Добавочный капитал при
переоценке».
Еще одной проблемой является ситуация, когда операции с основными
средствами по их перемещению, оприходованию, выбытию, документальному
оформлению не отображаются или неправильно отражаются в бухгалтерском
учете. В данном случае, с нашей точки зрения, нужно выявить виновных лиц и
причины, повлекшие такую ситуацию, и принять соответствующие меры.
МСФО 16 «Основные средства» определяет, что финансовая отчетность
по основным средствам должна содержать информацию о способах оценки
себестоимости, методы начисления амортизации (на начало и конец периодов
использования), данные о поступлении, выбытии, приобретении, результаты
переоценок и другие изменения.
Аудиторам следует убедиться, что в примечаниях для каждого класса
основных средств раскрыта информация о:
базе оценок для определения балансовой стоимости;
методах амортизации;
сроках полезного использования или норм амортизации;
валовой балансовой стоимости и суммы накопленной амортизации,
включая накопленные убытки от обесценивания на начало и конец периода;
согласование балансовой стоимости на начало и конец отчетного
периода.
Таким образом, эффективное планирование и проведение процесса
аудита основных средств позволят достичь высокого уровня качественных
характеристик финансовой отчетности филиала Банка и избежать проблем
неточности и ошибок. Аудитор, учитывая в процессе планирования и
78
выполнения аудиторских процедур проанализированные особенности учета
основных средств по Международным стандартам финансовой отчетности,
сможет уверенно высказать свое мнение относительно корректности учетных
оценок, сделанных руководством, и их соответствия МСФО 16»Основные
средства».
3.3 Разработка предложений по повышению
эффективности использования основных средств в банке
АО « Русский стандарт»
В параграфе 2.3. нами был проведен анализ влияния основных средств и
эффективности их использования на результаты деятельности банка, из
которого мы выяснили, что в филиале Банка в 2016 году имеется износ зданий в
размере 62%, а также коэффициент фондоотдачи является минимальным - 0,1, а
фондоемкости - 9,5 .
Данные характеризуют уменьшение эффективности основных средств в
2016 году. Главной причиной снижения является затрудненное выбытие
основных средств из филиала Банка. за 2016 год выбыло только 5,5% основных
средств, а коэффициент обновления составил 73%. Разница между выбытием и
обновлением свидетельствует о том, что в 2016 году в филиал Банка
производилась закупка основных средств, но не осуществлялись продажи
неэксплуатируемых средств. Для повышения использования эффективности
основных средств в ближайшие годы в филиале Банка требуется увеличить
объем продаж основных средств, которые не используются в работе.
Рассмотрим основные средства, которые не используются в настоящее
время в филиале Банка и дальнейшая их эксплуатация не предвидится.
1. Здание, первоначально используемое для осуществления работы банка,
кадастровая стоимость которого составляет 1567, 56 тыс. руб.
2. Транспортные средства (2 автомобиля). Минимальная рыночная
стоимость которых оценивается в: 120,5 тыс. руб. и 247, 8 тыс. руб.
3. Вычислительная техника. На балансе филиала банка числится 34
компьютера, 18 принтеров, 2 сканера и 15 телефонов. Из них не используется:
79
– 12 компьютеров, минимальная рыночная стоимость одно составляет
32,7 тыс. руб.
- 2 сканера, минимальная рыночная стоимость одного составляет 1758
руб.
- 8 телефонов, минимальная рыночная стоимость одного составляет 547
руб.
Вышеприведенные основные средства являются неэксплуатируемыми с
середины 2016 года, то есть они могли бы быть проданы в течение второго
полугодия 2016 года.
Рассмотрим, как изменились бы данные, если бы была осуществлена
продажа данных основных средств. В таблице 20 приведены данные, в которых
проведены расчеты об изменении данных коэффициентов выбытия, при
осуществлении продажи неэксплуатируемых основных средств в филиале
Банка.
Таблица 20
Расчет показателей коэффициента выбытия при
осуществлении дополнительной продажи неэксплуатируемых
основных средств АО «Банк Русский стандарт»в г. Сочи
Показатели
Коэффициент выбытия, %
Расчет
Результат
Результат без
дополнительно
й продажи
Здания
417,08+1567,56=1984,6/
4563 *100%
44%
9%
Вычисли-
тельная
техника
123+401/1478*100%
35%
8%
Транспор-
тные
средства
198+566=764/987*100%
57%
20%
Прочие
основные
средства
369/514*100%
67%
67%
ИТОГО
3642/7542*100%
48%
5,5%
80
Из приведенной таблицы можно учесть тот факт, что коэффициент
выбытия групп основных средств заметно увеличился, по сравнению с
результатом без дополнительных продаж. Заметная разница наблюдается в
группе транспортных средств коэффициент выбытия составляет 57% от
первоначальных 20%.
Общий коэффициент вырос до 48% от начальных 5,5%, разница выбытия
с осуществлением дополнительной продажи составит 42,5%.
Для продолжения рассмотрения изменения разницы с дополнительной
продажей основных средств произведем расчет объема выручки от реализации
для дальнейшего исследования показателей фондоемкости и фондоотдачи
В таблице 21 приведен расчет объема выручки от реализации при
осуществлении дополнительной продажи неэксплуатируемых основных
средств.
Таблица 21
Расчет объема выручки от реализации при осуществлении
дополнительной продажи неэксплуатируемых основных средств АО
«Банк Русский стандарт»в г. Сочи
Показатели
Объем выручки от реализации
Расчет
Результат,
тыс. руб.
Предыдущий
результат, тыс.
руб.
Здания
1*471,3+
1*1567,56
2038,87
471,3
Вычислительная
техника
6*24,26+12*32,7+
2*1,76+8*0,55
545,93
145,53
Транспортные
средства
1*223,74+1*120,5
+1*247,8
592,04
223,74
Прочие основные
средства
15*3,46+
18*8,59+
24*6,98
374,04
374,04
ИТОГО
-
3220,31
884,04
Согласно данным таблице объем выручки от реализации заметно вырос
при осуществлении продажи неэксплуатируемых основных средств в филиале