55
Таблица 14
Обобщающий документ ОД-1
Выявленные нарушения в процессе аудита по учету основных
средств АО «Тандер»
Вид
основного
средства
Нарушение
по данным
бух. учета
Сумма
нару
шения,
тыс. руб.
Комментарий аудитора
Машины и
оборудова
ние
Не оформлен
акт на списание
ОС
139,6
При выбытии основных средств
должен быть оформлен акт на
списание основных средств (ф. ОС-4)
Здания
Не заведена
инвентарная
карточка
750,3
При принятии основного средства к
бух. учету заполняется инвентарная
карточка учета ОС (ф. ОС-6)
Транспортн
ые
средства
В инвентарной
карточке не
отражено
начисление
амортизации
320,1
Согласно правилам заполнения
унифицированных документов по
учету основных средств в
инвентарной карточке должно быть
отражено начисление амортизации
Машины и
оборудова
ние
Завышена сумма
ежемесячной
амортизации
5
Расчет амортизации производиться в
соответствии с выбранным методом
амортизации
Итого
1 215
Допустимый размер ошибки, при котором достоверность показателей
бухгалтерской отчетности не будет считаться нарушенной, составляет для
основных средств – 6,5 млрд. руб. Обнаружены ошибки на сумму 1,2 млн. руб.,
что не выходит за рамки допустимого размера ошибки.
В ходе аудита наличия и движения основных средств АО «Тандер»
были обнаружены следующие ошибки:
– выбытие некоторых объектов основных средств не оформлялось актом
на списание основных средств (форма ОС-3);
– не на все объекты основных средств заведены инвентарные карточки
основных средств.
При проведении аудиторской проверки в части начисления амортизации
основных средств АО «Тандер» была обнаружена ошибка: не во всех
инвентарных карточках основных средств отражено начисление амортизации.
Обнаруженные ошибки доведены до сведения руководителя АО
«Тандер», предложено внести исправления в регистры и отчетные формы. По
всем фактам выяснялись причины нарушений и виновные лица.
56
По результатам аудита можно подвести итоги выявленных ошибок на
АО «Тандер»:
– не во всех инвентарных карточках основных средств отражено
начисление амортизации;
– завышена сумма ежемесячной амортизации;
– выбытие некоторых объектов основных средств не оформлялось актом
на списание основных средств (форма ОС-3);
– не на все объекты основных средств заведены инвентарные карточки
основных средств.
При проверке выявлены нарушения и ошибки, показано их влияние на
бухгалтерскую отчетность, налогообложение, соблюдение законодательства. В
ходе аудиторской проверки учета основных средств были выявлены следующие
нарушения:
– ошибки в ведении учета, отсутствие ведения учета и случайные
ошибки (арифметические просчеты, ошибки при заполнении отчетных фор м и
случайные неправильные проводки);
– повторяющиеся ошибки, ошибки, связанные с незнанием правил
ведения бухгалтерского учета, связанные с незнанием вопросов налогового
законодательства и незнанием правовых основ финансово-хозяйственной
деятельности.
– в организации указано, что аналитический учет основных средств
должен вестись в инвентарных карточках (форма № ОС-6). Однако на
предприятии названные карточки не всегда ведутся, не всегда соблюдают
требование полноты заполнения реквизитов.
Процент уровня существенности составил 16 млрд. руб. или 1,33%, что
находиться в пределах 20%. Аудиторский риск в АО «Тандер» составил 5,78%.
В данном случае аудиторский риск низкий, а это значит, что его составляющие
благоприятны и соответственно надо проверить небольшое количество
документов и операций.
После проведения аудита, на основании данных обобщающего
57
документа аудитора можно сказать о том, что сумма выявленных нарушений
1,2 млн. руб. не превышает сумму уровня существенности 6,5 млрд. руб., это
свидетельствует о том, что бухгалтерская отчетность АО «Тандер» в части
учета основных средств является достоверной. Данное положение может
оказать существенное влияние на принятие управленческих решений.
В ходе проверки были выявлены нарушения, нематериальные по
отдельности, но в целом свидетельствующие о недостатках системы
внутреннего контроля. Несмотря на небольшие суммы ошибок, их наличие и
характер необходимо донести до руководства предприятия с тем, чтобы оно
могло принять меры по устранению предпосылок для такого рода нарушений в
дальнейшем. При более крупных суммах аналогичных ошибок компания могла
бы понести потери из-за реализации возросших налоговых рисков.
Аудиторская проверка сопровождалась обязательным
документированием, отражением полученной информации в рабочей
документации аудита, оформленной в соответствии с правилом (стандартом)
аудиторской деятельности.
Таким образом, на основе рабочей документации аудиторская
организация сделала следующие выводы:
– бухгалтеру необходимо соблюдать нормативные документы по
бухгалтерскому учету;
– согласно законодательству о бухгалтерском учете выбытие основных
средств должно оформляться актом (ф. ОС-3). Бухгалтер не офор мил этот акт,
пояснив, тем, что не имел в наличии унифицированной формы акта о списании
основных средств ОС-3. Но не знание не освобождает от ответственности и
этот факт нарушения был доведен до руководителя организации;
– бухгалтеру было предложено сразу заполнять карточку основных
средств при приеме основных средств к учету, что поможет избежать
отсутствия этих карточек в учете;
– также бухгалтеру было предложено отражать начисление амортизации
в инвентарных карточках основных средств.
58
– проводить внезапную инвентаризацию основных средств, для
своевременного выявления отклонений в бухгалтерском учете;
– повысить уровень ответственности работников за нарушение порядка
учета основных средств, путем применения административных санкций:
выговоров, замечаний, увольнений;
– проводить анализ (ранжирования) счетов бухгалтерской отчетности для
определения тех из них, ошибки в которых могут негативно влиять на
состояние кредитной организации. Счета ранжируются по остаткам или по
оборотам. Затем выбираются счета с превышенным уровнем существенности и
проводится качественная проверка счетов;
– следить за заполнением всех реквизитов оправдательных документов,
а также соблюдать порядок списания расходов при отсутствии оправдательных
документов.
Итак, аудит основных средств проведенный в АО «Тандер» позволил
сделать вывод о достоверности бухгалтерской отчетности в части учета
основных средств.
Проведенный анализ системы организации бухгалтерского учета АО
«Тандер», в том числе с применением методологий аудита, выявил недостатки
в основном, касающиеся организации бухгалтерского учета в обществе и
работы бухгалтерской службы.
Предлагаются следующие рекомендации по совершенствованию учета и
аудита основных средств на предприятии:
– изменить способ начисления амортизации;
– проводить внутренний аудит.
Таким образом, предлагаемые мероприятия позволят совершенствовать
систему бухгалтерского учета и аудита основных средств на пр едприятии АО
«Тандер». Реализация предложенных мероприятий позволит улучшить
организацию бухгалтерского учета основных средств, а также обеспечить
достоверность информации по основным средствам, отраженных в
бухгалтерской отчетности организации.
59
3.2. Оценка эффективности предложенных мероприятий
Для совершенствования бухгалтерского учета основных средств в АО
«Тандер» рекомендуется изменение способы начисления амортизации – метод
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,
поскольку данный метод эффективен для объектов, которые в первый год
эксплуатации приносят максимальную прибыль, в следствие чего быстро
изнашиваются.
Применяемый линейный способ отличается простотой расчетов, однако
предполагает, что основные средства будут равномерно использоваться в
течение срока полезного использования, не учитывая степень их износа со
временем.
Способ амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования
относится к ускоренным и позволяет производить амортизационные
отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем
в последующие. Указанный способ используется для объектов основных
средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного
использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление
объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ
целесообразно применять при начислении амортизации по вычислительной
технике, средствам связи; машинам и оборудованию малых и недавно
образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств
приходится на первые годы работы.
Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за
месяцем, в котором основное средство было передано в эксплуатацию.
Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за
месяцем, когда основное средство выбыло или было полностью
самортизировано.
Сравним два способа начисления амортизации: практикующий в АО
«Тандер» и рекомендуемый на примере здания, принадлежащего АО «Тандер».
60
Наименование – здание. Это седьмая группа (имущество со сроком
полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).
В данном случае, для здания установлен срок полезного использования –
16 лет.
Расчет начисления амортизации линейным способом представлен в
приложении 9.
Расчет начисления амортизации способом списания стоимости по сумме
чисел лет срока полезного использования представлен в приложении 10.
Сравним суммы начисленной амортизации основного средства в год по
двум способам начисления амортизации. Расчёт представлен в таблице 15.
Таблица 15
Сравнение способов начисления амортизации
Года
Применяемый
бух. учет и
налоговый учет
Рекомендуемый
бух. учет
Отклонение
Линейный
способ
По сумме чисел лет
срока полезного
использования
1-й год
937 500
1 764 706
827 206
2-й год
937 500
1 654 412
716 912
3-й год
937 500
1 544 118
606 618
4-й год
937 500
1 433 824
496 324
5-й год
937 500
1 323 529
386 029
6-й год
937 500
1 213 235
275 735
7-й год
937 500
1 102 941
165 441
8-й год
937 500
992 647
55 147
9-й год
937 500
882 353
-55 147
10-й год
937 500
772 059
-165 441
11-й год
937 500
661 765
-275 735
12-й год
937 500
551 471
-386 029
13-й год
937 500
441 176
-496 324
14-й год
937 500
330 882
-606 618
15-й год
937 500
220 588
-716 912
16-й год
937 500
110 294
-827 206
Итого
15 000 000
15 000 000
0
По данным таблицы 15 можно сделать вывод:
– ежегодные амортизационные отчисления в соответствии с методом
линейного списания в течение 16 лет по каждому объекту основных средств
находятся на одном уровне;
– по методу суммы чисел лет начисленные амортизационные суммы за
61
первый год значительно больше, а затем с каждым годом становятся меньше.
Сравнение налога на имущество при внедрении нового способа
амортизации в бухгалтерском учете представлен в таблице 16. Ставка налога на
имущество составляет 2,2%.
Таблица 16
Сравнение налога на имущество при внедрении нового способа
амортизации в бухгалтерском учете
Года
Остаточная стоимость
Налог на имущество
Изме
нение
Применяемый
бух. учет и
налоговый
учет
Рекомен
дуемый
бух. учет
Применяем
ый бух.
учет и
налоговый
учет
Рекомен
дуемый
бух. учет
Линейный
способ
По сумме
чисел лет
срока
полезного
использо
вания
Линейный
способ
По сумме
чисел лет
срока
полезного
использо
вания
1-й год
15 000 000
15 000 000
330 000
330 000
0
2-й год
14 062 500
13 235 294
309 375
291 176
-18 199
3-й год
13 125 000
11 580 882
288 750
254 779
-33 971
4-й год
12 187 500
10 036 765
268 125
220 809
-47 316
5-й год
11 250 000
8 602 941
247 500
189 265
-58 235
6-й год
10 312 500
7 279 412
226 875
160 147
-66 728
7-й год
9 375 000
6 066 176
206 250
133 456
-72 794
8-й год
8 437 500
4 963 235
185 625
109 191
-76 434
9-й год
7 500 000
3 970 588
165 000
87 353
-77 647
10-й год
6 562 500
3 088 235
144 375
67 941
-76 434
11-й год
5 625 000
2 316 176
123 750
50 956
-72 794
12-й год
4 687 500
1 654 412
103 125
36 397
-66 728
13-й год
3 750 000
1 102 941
82 500
24 265
-58 235
14-й год
2 812 500
661 765
61 875
14 559
-47 316
15-й год
1 875 000
330 882
41 250
7 279
-33 971
16-й год
937 500
110 294
20 625
2 426
-18 199
Итого
2 805 000
1 980 000
-825 000
Из таблицы 16 видно, что по итогам 16 лет сумма налога на имущество
организаций к уплате в бюджет, рассчитанная способом по сумме чисел лет
срока полезного использования, на 825 000 руб. (2 805 000 – 1980 000) меньше,
чем сумма, рассчитанная линейным способом.
Налог на имущество при линейном способе расчета амортизации в
бухгалтерском учете за 16 лет составит 2 805 000 руб.
62
Налог на имущество при способе расчета амортизации по сумме чисел
лет срока полезного использования в бухгалтерском учете за 16 лет составит
1 980 000 руб.
Таким образом, можно сделать вывод о влиянии способов начисления
амортизации на налог на имущество. При линейном способе величина налога
равна 2 805 000 руб., что больше, чем при расчетах другими способами.
Наименьшая величина налога будет при начислении амортизации способом
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Теперь сравним экономию по налогу на имущество при различных
способах расчета амортизации по годам и в целом за 16 лет, используя
относительные показатели. Для этого соотнесем экономию, возникающую по
налогу на имущество при выборе иного, чем линейный способ, начисления
амортизации с первоначальной стоимостью основного средства, то есть 102 600
руб.
Днэ = Эн / П x 100%, (2)
где Днэ – доля налоговой экономии (перерасхода) от первоначальной
стоимости основного средства;
Эн – экономия, возникающая по налогу на имущество при выборе иного,
чем линейный способ, начисления амортизации;
П – первоначальная стоимость основного средства.
Отметим, что отношение налога на имущество организации к
первоначальной стоимости основного средства показывает, какую долю
расходов от стоимости основного средства организация еще понесет помимо
расходов на его приобретение, а отношение экономии по налогу на имущество
к первоначальной стоимости покажет, какой доли расходов организации
удастся избежать, предпочтя линейному способу начисления амортизации иной
способ.
Расчет экономии по налогу на имущество при начислении амортизации
линейным способом и способом списания стоимости по сумме чисел лет
приведен в таблице 17.
63
Таблица 17
Экономия по налогу на имущество при начислении амортизации
линейным способом и способом списания стоимости по сумме
чисел лет
Год
Налог на
имущество
при
линейном
способе
амортизации
Налог на
имущество
при способе
суммы
чисел лет
СПИ
Экономия
(-) /
перерасход
(+) по
налогу на
имущество
(гр. 3 - гр. 2)
Доля налоговой
экономии
(перерасхода) от
первоначальной
стоимости основ
ного средства
(см. формулу 1)
1
2
3
4
5
1-й год
330 000
330 000
0
0,00
2-й год
309 375
291 176
-18 199
-0,12
3-й год
288 750
254 779
-33 971
-0,23
4-й год
268 125
220 809
-47 316
-0,32
5-й год
247 500
189 265
-58 235
-0,39
6-й год
226 875
160 147
-66 728
-0,50
7-й год
206 250
133 456
-72 794
-0,63
8-й год
185 625
109 191
-76 434
-0,76
9-й год
165 000
87 353
-77 647
-0,90
10-й год
144 375
67 941
-76 434
-1,05
11-й год
123 750
50 956
-72 794
-1,20
12-й год
103 125
36 397
-66 728
-1,34
13-й год
82 500
24 265
-58 235
-1,47
14-й год
61 875
14 559
-47 316
-1,53
15-й год
41 250
7 279
-33 971
-1,47
16-й год
20 625
2 426
-18 199
-1,10
Итого
2 805 000
1 980 000
-825 000
-13,01
Из данных, приведенных в таблице 17, следует, что за 16 лет полезного
использования основного средства в случае применения вместо линейного
способа начисления амортизации способа списания стоимости основных
средств по сумме чисел лет срока полезного использования на каждые 937 500
руб. будет получено 13,01%, то есть 825 000 руб. экономии налога на
имущество.
Соответственно, если стоимость основных средств исчисляется сотнями
миллионов рублей, то налоговая экономия будет составлять миллионы р ублей.
Необходимо указать, что при кажущейся незначительности размера экономии
(принято считать, что в бухгалтерском учете критерий существенности
составляет 5%) она за 5 лет практически сопоставима с размером ставки налога
на имущество, равной 2,2%.
64
Предоставление организации выбора начисления амортизации будет
содействовать создания гибкой амортизационной политики, которая позволит
остановить сбережение устаревшего оборудования, быстрейшего накопления
денежных ресурсов на обновление основных фондов.
В заключение также отметим, что выбор способа амортизации, но
только уже в налоговом, а не в бухгалтерском учете, влияет и на налог на
прибыль. Однако, в отличие от налога на имущество, совокупный размер
расходов, на который налогоплательщик уменьшит налог на прибыль, начисляя
амортизацию одинаков как при линейном, так и при нелинейном способе.
Отличаться будет только сумма расходов, отражаемая в разных налоговых
периодах.
В целях повышения эффективности аудита в организации предлагается
проводить внутренний аудит.
Процедура внутреннего аудита может быть основана на следующих
моделях:
1) Внутренний аудит проводят штатные сотрудники с отрывом от
производства, т.е. специалисты организации совмещают свою
непосредственную должность с должностью внутреннего аудитора.
2) Внутренний аудит проводят штатные сотрудники, их главной
должностной обязанностью является проведение внутреннего аудита.
3) Внутренний аудит проводят специалисты органа по сертификации
или специалисты консалтинговой организации. То есть, функции внутр еннего
аудита полностью передаются внешним специалистам из органов по
сертификации или консалтинговых организаций.
Внутренний аудит является частью системы внутреннего контроля
предприятия и занимает особое место в этой системе. Обусловлено это тем, что
внутренний аудит изучает эффективность деятельности системы внутреннего
контроля в процессе проверок во всех сферах финансово-хозяйственной
деятельности предприятия, дает оценку и рекомендации по совершенствованию
внутреннего контроля.