35
Износ основных средств накапливается на следующих счетах:
Износ благоустройства земли;
Износ благоустройства ОС, полученных по договору долгосрочной
аренды;
Износ зданий, сооружений и передаточных устройств;
Износ машин и оборудования;
Износ мебели и офисного оборудования;
Износ компьютерного оборудования и вычислительной техники;
Износ транспортных средств;
Износ рабочего скота;
Износ многолетних насаждений;
Износ прочих ОС;
Износ ОС, полученных по договору долгосрочной аренды.
Согласно НСБУ №5 начисления амортизационных отчислений по объ-
екту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за ме-
сяцем принятия объекта в состав основных средств, и производится до полного
погашения амортизируемой стоимости объекта либо списания с баланса.
Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следу-
ющего за месяцем полного погашения с баланса.
В течение срока полезного использования объекта основных средств,
начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случа-
ев перевода его в установленном законодательством порядке на консервацию,
а также в период достройки, до оборудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения объекта при условии его полной остановки.
Согласно п.33 НСБУ №5 амортизация начисляется независимо от ре-
зультатов деятельности предприятия в отчетном периоде и отражается в бух-
галтерском учете отчетного периода, к которому она относится.
Таким образом, если у предприятия отсутствуют доходы от основной
деятельности, т.е. нечем покрыть расходы, в том числе и по амортизации ос-
новных средств, амортизация в этом случае уменьшает чистую (накопленную)
36
прибыль предприятия.
Амортизация не начисляется по земельным участкам, а также по сле-
дующим основным средствам:
А) продуктивному скоту;
Б) библиотечным фондам;
В) сооружения благоустройства, подведомственным РФ;
Г) фондам, переведенным на консервацию в установленном порядке;
Д) музейным ценностям;
Е) автомобильным дорогам общего пользования;
Ж) памятникам архитектуры и искусства;
З) полностью амортизированным основным средствам.
Существуют различные методы списания стоимости основных средств
[24,26] путем начисления амортизации, основные из них следующие:
1) метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости;
2) метод начисления износа пропорционально объему выполненных ра-
бот (производственный);
И два метода ускоренного списания:
3) метод списания стоимости по сумме чисел (метод суммы чисел), или
кумулятивный метод;
4) метод уменьшающегося остатка.
При применении метода равномерного (прямолинейного) списания в те-
чение всех лет эксплуатации ОС амортизационные отчисления одинаковые,
накопленный износ увеличивается равномерно, а остаточная стоимость равно-
мерно уменьшается, пока не достигнет оценочной ликвидационной (или нуле-
вой) стоимости.
Метод основан на том предположении, что амортизация зависит только
от длительности срока службы. Сумма амортизационных отчислений для каж-
дого периода рассчитывается путем деления амортизируемой стоимости (пер-
воначальная стоимость) на число отчетных периодов эксплуатации объекта.
Норма амортизации является постоянной. [1,13]
37
Например, первоначальная стоимость грузового автомобиля – 1000000
руб., его ликвидационная стоимость в конце пятилетнего срока эксплуатации –
100000 руб. В этом случае ежегодная амортизация составит 20% амортизиру-
емой стоимости, или 180000 руб., в соответствии с методом прямолинейного
списания. (Таблица 8) Эти расчеты делаются следующим образом:
(первоначальная стоимость – ликвидационная стоимость): срок службы
(1000000 руб. – 100000 руб.): 5 = 180000 руб.
Таблица 8
Прямолинейный метод амортизации
Дата при-
обретения
Первона-
чальная
стоимость
Годовая
сумма амор-
тизации
Накопленный
износ
Остаточная
стоимость
1000000
-
-
1000000
Конец 1-го
года
1000000
180000
180000
820000
Конец 2-го
года
1000000
180000
360000
640000
Конец 3-го
года
1000000
180000
540000
460000
Конец 4-го
года
1000000
180000
720000
280000
Конец 5-го
года
1000000
180000
900000
100000
Из этой таблицы вытекают три момента:
1) в течение всех пяти лет амортизационные отчисления одинаковые;
2) накопленный износ увеличивается равномерно;
3) остаточная стоимость равномерно уменьшается, пока не достигнет
оценочной ликвидационной стоимости.
При использовании этого метода разрешается применение повышающе-
го коэффициента (не более 2,0).
Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ
(производственный) основан на том, что амортизация (износ) является только
результатом эксплуатации, и отрезки времени не играют никакой роли в про-
цессе ее начисления. Накопленный износ увеличивается ежегодно в прямой за-
висимости от единиц работы или использования до тех пор, пока не достигнет
ликвидационной стоимости. [17,20]
Предположим, что грузовик, о котором шла речь, может выполнить
38
определенное число операций, а его пробег рассчитан на 90000 км.
Амортизационные расходы на 1 км будут определены следующим обра-
зом:
(первоначальная стоимость – ликвидационная стоимость): отношение к
предполагаемому числу единиц работы.
(1000000 руб. – 100000 руб.) : 90000 км = 10 руб/км.
Если предположить, (Таблица 9) что за первый год эксплуатации грузо-
вик имел пробег в 20000 км за второй –30000, за третий – 10000, за четвертый –
20000 и за пятый год – 10000.
Заметим прямую связь между ежегодной суммой амортизации и едини-
цей работы или использования. На конец, остаточная стоимость ежегодно
уменьшается прямо пропорционально показателю единицы работы или ис-
пользования до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.
В соответствии с данным методом, единицы работы использования, ко-
торые применяются для определения предполагаемого срока полезной службы
для каждого объекта, должны соответствовать определенные активы.
Например, количество произведенных товаров должно относится к
определенному станку, служить лучшим показателем при начислении аморти-
зации для другого станка. Этот метод следует применять в том случае, когда
отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть опреде-
лена с достаточной точностью.
Таблица 9
Метод начисления пропорционально объему выполненных работ
Дата приобре-
тения
Первоначаль-
ная стоимость
Годовая сумма
амортизации
Накоплен-
ный износ
Остаточ-
ная стои-
мость
1000000
-
-
1000000
Конец 1-го го-
да
1000000
200000
200000
800000
Конец 2-го го-
да
1000000
300000
500000
500000
Конец 3-го го-
да
1000000
100000
600000
400000
Конец 4-го го-
да
1000000
200000
800000
200000
Конец 5-го го-
да
1000000
100000
900000
100000
39
Ускоренные методы заключаются в том, что в начале эксплуатации ос-
новных средств суммы начисленной амортизации значительно превышают
амортизационные суммы, начисленные в конце срока службы объекта. Исполь-
зуя эти методы, исходя из того, что многие виды основных средств производ-
ственного назначения действуют более эффективно, пока они еще новые (т.е.
первые годы их эксплуатации), и имеют высокие производственные способно-
сти. [28,30]
Другим аргументом в пользу ускоренных методов является то, что рас-
ходы по ремонту, как правило, значительнее в конце срока эксплуатации объек-
та, чем в начале. Это приводит к тому, что общая сумма расходов на ремонт и
амортизационных отчислений остается практически постоянной в течение ряда
лет. В результате полезность объектов основных средств остается одинаковой
на протяжении многих лет.
Метод списания стоимости по сумме числе – кумулятивный метод опре-
деляется суммой лет срока службы объекта, являющейся знаменателем в рас-
четном коэффициенте. В числителе этого коэффициента находятся числа лет,
остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). Например,
предполагаемый срок службы грузовика – 5 лет. Сумма чисел – лет эксплуата-
ции составит 15 (кумулятивное число).
Затем путем умножения каждой дроби на амортизируемую стоимость,
равную 900000 руб. (1000000 руб. – 100000 руб.), определяют ежегодную сум-
му амортизации: 5/15, 4/15, 3/15, 2/15, 1/15.
Таблица 10
Метод списания стоимости по сумме чисел лет
(кумулятивный метод)
Дата приобрете-
ния
Первона-
чальная
стоимость
Годовая сум-
ма амортиза-
ции
Накоплен-
ный износ
Остаточная
стоимость
1000000
-
-
1000000
Конец 1-го года
1000000
300000
300000
700000
Конец 2-го года
1000000
240000
540000
460000
Конец 3-го года
1000000
180000
720000
280000
Конец 4-го года
1000000
120000
840000
160000
Конец 5-го года
1000000
60000
900000
100000
Из таблицы 10 видно, что самая большая сумма амортизации начисляет-
40
ся в первый год, а затем год за годом она уменьшается, накопленный износ
возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается на
сумму амортизации до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.
Показатель, используемый в методе суммы чисел, может быть быстро
рассчитан по следующей формуле:
S = N х (N + 1): 2 (1)
Где: S – сумма чисел, N – число лет предполагаемого срока службы объекта.
Метод уменьшающегося остатка основан на том же принципе, что и ме-
тод суммы чисел. Хотя при этом методе может применяться любая твердая
ставка,, но чаще всего берется удвоенная ставка амортизации по сравнению
с нормальной, которая используется при прямолинейном методе. Соответ-
ственно, при прямолинейном методе норма амортизации на каждый год со-
ставляет 20% (100%: 5 лет). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной
нормой списания норма амортизации будет равна 40% (2 х 20%). Эта фиксиро-
ванная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года.
Таблица 11
Расчет по методу уменьшающегося остатка
Дата приобрете-
ния
Первона-
чальная
стоимость
Годовая сум-
ма амортиза-
ции
Накоплен-
ный износ
Остаточная
стоимость
1000000
-
-
1000000
Конец 1-го года
1000000
400000
400000
600000
Конец 2-го года
1000000
240000
640000
360000
Конец 3-го года
1000000
144000
784000
216000
Конец 4-го года
1000000
86400
870400
129600
Конец 5-го года
1000000
29600
900000
100000
Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается в расчет
при подсчете амортизации, за исключением последнего года, когда сумма
амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения до ликвида-
ционной остаточной стоимости.
Как видно из таблицы 11, твердая норма амортизации всегда применяет-
ся к остаточной стоимости предыдущего года. Сумма амортизации (самая
большая в первый год) уменьшается из года в год, а в последний год она огра-
ничена суммой, необходимой для уменьшения до ликвидационной остаточной
41
стоимости.
При сравнении четырех вышеперечисленных методов видна разница
между ними. Так, при прямолинейном списании ежегодные амортизационные
отчисления в течение всех пяти лет находятся на одном уровне – 180 тыс. руб.
При обоих ускоренных методах начисленные амортизационные суммы за пер-
вые годы значительно больше, а метод начисления износа пропорционально
объему выполненных работ не дает представления о четкой тенденции измене-
ния амортизации из-за резких колебаний величины амортизации из года в год.
Резкое ежегодное изменение амортизации отражается и на остаточной стоимо-
сти основных средств. Так, величина остаточной стоимости по прямолинейно-
му методу всегда значительно больше остаточной стоимости при ускоренных
методах.
Следует иметь в виду, что к различным видам основных средств допус-
кается применение различных методов амортизации, но при этом к одному их
виду можно применять только один метод. Он должен определятся учетной по-
литикой предприятия и применятся от одного учетного периода к другому, не
изменяясь в течение года. [1,6,8]
В целях налогообложения должны применяться нормы амортизации со-
гласно Налоговому кодексу Российской Федерации.
Отражение в бухгалтерском учете разницы между амортизацией,
начисленной согласно учетной политике предприятия, и амортизацией согласно
Налоговому кодексу будет рассмотрено в последующих главах.
Изменения в начислении износа могут быть вызваны тремя причинами:
1. Изменения бухгалтерской оценки ликвидационной стоимости основ-
ных средств, срока их эксплуатации и других важнейших показателей, на осно-
ве которых начисляется износ.
2. Изменение методов начисления износа.
3. Исправление допущенных при начислении износа ошибок. Причиной
внесения изменений может служить получение новой информации или суще-
ственное изменение условий деятельности предприятия, когда для сохранения
достоверности сопоставления затрат на основные средства и получаемых при
42
их помощи доходов, необходимо внести корректировки в бухгалтерские оцен-
ки или методы учета. Примером таких изменений может служить появление на
рынке нового вида оборудования, которое способно более эффективно выпол-
нять те же функции, что и оборудование, установленное на предприятии.
Кроме того, амортизационные нормы основываются на предполагаемом
сроке полезной службы основных средств, и текущие суммы начисленной
амортизации не являются достаточно точными: они могут быть занижены либо
завышены.
Согласно НСБУ №5, срок полезной службы основных средств может
пересматриваться хозяйствующими субъектами с учетом произведенных по-
следующих затрат, улучшающих состояние основных средств и, следовательно,
продлевающих срок службы, а также с учетом технологических изменений, со-
кращающих этот срок.
Новая ежегодная сумма начисляемого износа подсчитывается путем де-
ления оставшейся стоимости, подлежащей амортизации, равной 41 450 руб., на
оставшийся полезный срок службы, равный двум годам. Таким образом, новая
текущая сумма начисляемого износа составит 2070 руб., в год. В течение по-
следующих, следующим образом:
Д-т счета учета затрат – 2070 руб.
К-т счета «Износ транспортных средств» - 2070 руб.
Изменения в бухгалтерских оценках могут существенно сказаться на за-
тратах компании на износ, а следовательно, и на уровне ее доходов.
Однако в целях налогообложении согласно Налоговому кодексу Россий-
ской Федерации, изменение принципа учета (метода начисления) износа допус-
кается, согласно НСБУ №5, в случае значительного изменения в ожидаемой
экономической выгоде от использования основных средств. Так, переход от
прямолинейного метода начисления износа к одному из ускоренных может
быть связан с ускорением морального износа амортизируемого оборудования
из-за появления новых, более эффективных его образцов.
Изменения метода начисления износа предполагает пересчет отчисле-
43
ний на износ за весь срок эксплуатации основного средства, включая периоды,
предшествующие внесению изменения, и оформляется как изменение в учетной
политике предприятия.
Разница между ранее указанным износом и износом, рассчитанным по
новому методу, отражается за все предшествующие периоды эксплуатации ос-
новных средств (по которым изменяется метод учета). [21]
Согласно п.19 НСБУ №3, сумма таких изменений в учетной политике
отражается одним из двух способов:
- путем изменения сальдо нераспределенной прибыли на начало года;
- путем включения в чистый доход или убыток за отчетный период.
Влияние изменений в принципах учета рассчитывается следующим об-
разом.
Амортизация методом суммы чисел, начисленная за 2014-2015 гг.:
2014г. – 300 000 х 5:15=100 000 руб.
2015г. – 300 000 х 4:15=80 000, всего 180 000 руб.
Амортизация методом равномерного писания составила бы за эти годы
(если бы использовался этот метод):
2014г – 300 000:5=60 000 руб.
2015г – 300 000:5= 60 000 всего 120 000 руб.
Разница при изменении метода начисления амортизации составит 60000
руб., т.е. сальдо по счету накопленной амортизации было бы на 60000 руб.,
меньше расходы по амортизации. Налог на доходы (прибыль) в результате из-
менений останется прежним, так как в целях налогообложения должны приме-
няться нормы амортизации согласно Налоговому кодексу Российской Федера-
ции.
Корректировка на изменения в принципах учета:
1 метод
Д-т – Износ машин и оборудования – 60 000 руб.
К-т – Накопления прибыль – 60 000 руб.
2 метод
44
Д-т – Износ машин и оборудования – 60 000 руб.
К-т – Прочие операционные доходы – 60 000 руб.
Предприятие должно отразить в учетной политике метод, применяемый
для учета изменений принципов своей учетной политики. Скорее всего, в дан-
ной ситуации более предпочтителен 1 метод, так как использование счетов уче-
та прочих доходов создает иллюзию получения доходов именно в данном пе-
риоде и, как следствие этого, порождает претензии контролирующих органов
на их налогообложение.
Ошибка при начислении износа связанны с числом арифметическими
расчетами, не учетом части подлежащих амортизации активов или использова-
нием неверных исходных данных. Для исправления ошибок, распространяю-
щихся на предыдущие периоды, необходимо внести корректировочные провод-
ки предшествующих периодов. [24]
Бухгалтер предприятия ошибочно начислила амортизацию на 2000 руб.,
больше, чем следовало. Данная ошибка была обнаружена при подготовке отче-
та за следующий период, что потребовало корректировки сальдо по счету «Не-
распределенная прибыль». Кроме того, из-за этой ошибки был недоплачен
налог на прибыль, что при ставке налога 20% составило 4000 руб.
Корректирующая проводка должна уменьшить начисленный налог на
доход (прибыль) увеличение прибыли предприятия:
Д-т «Износ ОС» - 20 000 руб.
К-т «Накопления прибыль» - 16000 руб.
К-т «Задолженность по платежам в бюджет» - 4000 руб.
Следует остановиться на таком понятии, как потеря стоимости основных
средств, которые происходят в результате значительного снижения их ценно-
сти, полезности как средств извлечения дохода.
Она может произойти в результате морального устарения и изменения
технологии, отсутствия спроса на продукцию, производимую при помощи дан-
ных основных средств, несчастного случая, аварии, небрежности или плохого
управления, принятия руководством предприятия решения о продаже производ-