16
"О формах бухгалтерской отчетности организаций"
11
. Годовая бухгалтерская
отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых
результатах и приложений к ним.
К приложениям относятся: Отчет об изменениях капитала; Отчет о
движении денежных средств; Отчет о целевом использовании средств (для
некоммерческих организаций); иные приложения (пояснения).
Каждая хозяйственная операция должна быть документально
подтверждена. С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов,
содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем
обязательными к применению продолжают оставаться формы документов,
используемых в качестве первичных учетных документов, установленные
уполномоченными органами в соответствии и на основании других
федеральных законов (например, кассовые документы).
Тем не менее, регулирование первичных документов по учету
основных средств осуществляется согласно Постановления Госкомстата РФ
от 21.01.2003г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету основных средств"
12
.
Основным нормативно-правовым актом, регулирующим операции с
основными средствами предприятия, является «Положение по
бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 "Учет основных средств", утвержденное
приказом Министерства финансов России от 30.01.2001г. № 26н (в ред. от
16.05.2016 г. №65н)
13
. Данный законодательный акт устанавливает единый
порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных
средствах. В документе, например, отмечено, что первоначальная стоимость
11
Приказ Министерства финансов России от 02.07.2010 г. №66н (в ред. от 06.04.2015) "О формах
бухгалтерской отчетности организаций"// Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
12
Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету основных средств" // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
13
Приказ Министерства финансов России от 30.01.2001г. № 26н (в ред. от 16.05.2016 г. №65н) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 "Учет основных средств" // Официальный
интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
17
основных средств не подлежит изменению, кроме случаев: реконструкции
(модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных
аналогичных работ; переоценки основных средств в соответствии с
законодательством; иных случаев, установленных законодательством.
В дополнение к ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приняты
«Методические указания по учету основных средств», утвержденные
приказом Министерства финансов России от 13.10.2003 г. № 91н (в ред. от
24.12.2010 г. №186н)
14
. Методические указания определяют порядок
организации бухгалтерского учета основных средств.
Аудит основных средств осуществляется в соответствии с
Федеральным законом от 30.12.2008г. № 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017г. №96-
ФЗ) "Об аудиторской деятельности"
15
. Закон определяет правовые основы
регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. При
этом, под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской
(финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о
достоверности такой отчетности.
Для подтверждения достоверности мнения аудитор должен
руководствоваться определенными законодательными актами РФ, в том
числе ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" (утрачивает силу с
1.01.2018г.)
16
.
Таким образом, движение основных средств, а также их контроль и
аудит на предприятии регламентируется в Российской Федерации достаточно
большим количеством нормативно-правовых актов, при соблюдении
требований которых может быть достигнуто полное и достоверное
отражение в учете всех произведенных операций.
14
Приказ Министерства финансов России от 13.10.2003 г. № 91н (в ред. от 24.12.2010 г. №186н)
«Методические указания по учету основных средств» // Официальный интернет-портал правовой
информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
15
Федеральный закон от 30.12.2008г. № 307-ФЗ (ред. от 01.05.2017г. №96-ФЗ) «Об аудиторской
деятельности» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. – Дата
доступа: 10.11.2017
16
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства"
(утрачивает силу с 1.01.2018г.) // Официальный интернет-портал правовой информации
http://www.pravo.gov.ru. – Дата доступа: 10.11.2017
18
Основные средства принимают к учету по их первоначальной
стоимости. Под ней понимают сумму стоимости покупки основных средств и
других расходов, связанных с этой покупкой (монтаж, доставка, таможенные
сборы, комиссия посредников и т. п.).
К бухгалтерскому учету основные средства принимается на дату,
когда она полностью образована, к налоговому учету — когда основные
средства вводят в эксплуатацию.
При поступлении актива формируются бухгалтерские записи:
Дт 08 Кт 60 (10, 70, 69) — приняты к учету расходы на приобретение
или создание ОС;
Дт 19 Кт 60 — выделен входящий НДС;
Дт 01 Кт 08 — сформирована перовначальная стоимость основных
средств.
Если основное средство требуется монтаж, то в проводках будет
участвовать счет 07 «Оборудование к установке». Как правило, используется
он строительными организациями. Счет аккумулирует информацию об
оборудовании, требующем технологической установки, подключения к сетям
и коммуникациям и предназначенного для монтажа в строящихся
помещениях. После того как затраты полностью собраны на счете, сумму
монтируемого основного средства списывают в Дт счета 08 ( Дт 08 Кт 07).
Далее применяют тот же алгоритм: со счета 08 суммы списывают на счет 01,
формируя таким образом первоначальную стоимость актива.
В отличие от материалов и запасов, потребляемых в производстве,
объекты основные средства переносят свою стоимость на расходы компании
постепенно. Такой процесс называется амортизацией. Однако по отдельным
видам основных средств ее не начисляют. К таким объектам относят активы,
которые не меняют производственные качества в процессе деятельности
предприятия: земельные участки, объекты культурного наследия, коллекции
произведений искусства и т. д.
В бухгалтерском используется 4 метода начисления амортизации
19
(линейный, метод уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока
полезного использования, пропорционально объему продукции), однако для
целей налогового учета применяют только линейный и нелинейный методы.
Таким образом, учет основных средств довольно разнообразен, так
как сопровождает множество ситуаций, связанных с приобретением,
использованием, списанием, модернизацией. Принятие актива к учету (счет
01) происходит через счета 07 и 08, аккумулирующие расходы, связанные с
приобретением, монтажом, доставкой и т. п. Выбытие основных средств
происходит посредством списания остаточной стоимости на прочие расходы
организации.
1.3. Порядок аудита основных средств хозяйствующих субъектов
Целью аудита основных средств является выражение мнения
относительно классификации, реальности оценки и достоверности отражения
в учете и отчетности объектов основных средств
17
.
К задачам проверки основных средств относится необходимость
удостоверения в следующем:
наличие основных средств, отраженных в учете (и полнота отражения в
учете фактически наличествующих основных средств);
правильность отнесения активов к основным средствам, правильность
формирования инвентарных объектов основных средств, правильность их
группировки по классификации, участию в производственном процессе;
правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению
и выбытию основных средств;
правильность оценки первоначальной стоимости основных средств;
правильность оформления и отражения в учете операций, изменяющих
стоимость основных средств (достройка, дооборудование, реконструкция,
частичная ликвидация, переоценка);
17
Шеремет А.Д. Аудит – М.: ИНФРА-М, 2009. С.79. – 448 с.
20
последовательность применения учетной политики в отношении выбора
способа начисления амортизации;
правильность определения срока полезного использования основных
средств и начисления их амортизации;
своевременность проведения инвентаризации основных средств;
ведение аналитического учета по отдельным инвентарным объектам
основных средств;
правильность отражения в бухгалтерской отчетности остаточной
стоимости основных средств, полнота и правильность раскрытия
информации в отчетности.
Рассмотрим последовательность работ при проведении аудита
основных средств (в таблице 1).
Таблица 1
Последовательность аудита основных средств
Наименование этапа аудита
основных средств
Содержание этапа аудита основных
средств
1
2
Ознакомительный
- аудитором должна быть обязательно
проведена проверка соблюдения
условий для отнесения имущества к основным
средствам, согласно
ПБУ 6/01;
- должен быть изучен состав и структуру
основных средств по данным
регистров аналитического учета. В процессе
такого изучения устанавливается
правильность отнесения учитываемых
объектов к основным средствам, их
классификации, а также формирования
инвентарных объектов;
- проверка сохранности основных средств -
необходимо проверить условия их хранения и
эксплуатации, установить список лиц, за
которыми закреплены отдельные объекты,
убедиться в том, что с ними заключены
договоры о полной материальной
ответственности.
Основной
- необходимо проверить правильность
оформления первичных документов, на
основании которых в бухгалтерском учете
отражались операции по приобретению,
выбытию объектов основных средств;
- на основании данных бухгалтерского учета и
первичных учетных документов проверяют
своевременность зачисления объектов в
21
Продолжение таблицы 1
1
2
состав основных средств;
- производится проверка формирования
первоначальной стоимости объектов основных
средств; проверяется соответствие
методологии, закрепленной учетной политикой
для целей бухгалтерского учета, требованиям
ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете
отражаются фактические затраты, включаемые
в первоначальную стоимость объектов;
- осуществляется перекрестная сверка
данных регистров синтетического учета по
счетам 01 «Основные средства» и 08
«Вложения во внеоборотные активы».
Заключительный
- проводится проверка соблюдения
установленного порядка в учетной
политике организации в части проведения
инвентаризации, а именно, проводится ли
инвентаризация:
- перед составлением годовой отчетности;
- при смене материально ответственных лиц;
- при выявлении фактов хищения,
злоупотребления или порчи имущества; - в
случае стихийного бедствия, пожара или
других чрезвычайных ситуаций, вызванных
экстремальными условиями;
- при реорганизации или ликвидации.
На основании данных инвентаризационных
описей, сличительных ведомостей, решений
руководителя по итогам инвентаризации,
бухгалтерских справок изучаются
своевременность проведения инвентаризации,
полнота и правильность отражения ее в учете.
Если аудитор производит лишь проверку
результатов инвентаризации, то данный
факт необходимо отметить при составлении
аудиторского отчета и аудиторского
заключения. Однако для формирования более
достоверного вывода о качественной
инвентаризации ОС более целесообразно
провести ее самостоятельно.
В заключение аудитор формирует пакет
рабочих документов, составляет аудиторский
отчет и представляет его совместно с рабочей
документацией руководителю проверки.
Как известно предварительное планирование является начальным
этапом аудиторской проверки и осуществляется до заключения договора с
клиентом. Для эффективного планирования аудита аудиторская организация
22
должна согласовать с руководством экономического субъекта основные
организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
Основные сведения о потенциальном аудируемом лице аудитор
получает в процессе общения с руководством и сотрудниками предприятия, а
так же изучения документов.
На данном этапе планирования аудитор должен ознакомиться с
финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и
достигнуть понимания данного субъекта в следующих вопросах:
1. Основные вопросы предварительного планирования:
организационно-правовая форма клиента, масштаб деятельности;
соблюдение клиентом условия непрерывности деятельности;
вид производственной деятельности и номенклатура выпускаемой
продукции;
структура капитала и курс акций (если они имеются);
внешние и внутренние факторы, влияющие хозяйствующую деятельность
экономического субъекта.
2. Вопросы на стадии предварительного планирования аудита
основных средств:
соблюдение научно обоснованной классификации основных средств;
права предприятия на основные средства.
Источниками получения информации об экономическом субъекте, его
бизнесе, состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля на стадии
предварительного планирования могут являться:
учредительные и регистрационные документы;
приказ об учетной политике;
бухгалтерская отчетность, регистры учета;
контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ,
оказание услуг;
23
результаты осмотра предприятия, его производственных площадей,
офисных помещений;
результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером,
работниками предприятия;
результаты наблюдения за производственным процессом;
результаты проверок, проведенных ранее (другой аудиторской фирмой,
налоговой инспекцией);
информация от третьих лиц.
Предприятием должна соблюдаться научно обоснованная
классификация основных средств, по следующим признакам: по
принадлежности, роли в производственном процессе и по степени
использования.
Приведем процедуры проверки и источники получения информации
по ранее установленным вопросам предварительного планирования
основных средств (таблица 2).
Важным моментом при планировании аудита основных средств
является установление прав предприятия на данные объекты. В зависимости
от этих прав аудитор будет применять те или иные процедуры. Так если
объект основного средства принадлежит предприятию на праве
собственности, то аудитору необходимо проверить – договор купли-продажи,
свидетельство о государственной регистрации, Устав организации (тем
самым проверить за счет чего формируется имущество).
Оценка системы внутреннего контроля аудируемого лица является
важным этапом проведения аудита основных средств. В зависимости от
полученной оценки, аудитор определяет состав процедур, необходимых для
получения достаточной уверенности о достоверности бухгалтерской
отчетности и ведения бухгалтерского учета на предприятии в соответствии с
установленными нормативно-правовыми актами. Если оценка системы
внутреннего контроля будет низкой, тогда возрастает количество
необходимых процедур и повышается вероятность сплошной проверки.
24
Таблица 2
Аудиторские процедуры и источники информации
Вопросы проверки
Аудиторские
процедуры
Источники информации
1.Права предприятия на
основные средства
- инспектирование;
- запрос;
- подтверждение
Устав предприятия;
договор купли-продажи;
приказ об учетной
политике;
свидетельство о
государственной
регистрации;
акт приема-передачи
имущества;
2. Роль основных
средств в
производственном
процессе
- инспектирование;
- Приказ об учетной
политике предприятия;
- акт инвентаризации
объектов основных
средств;
- инвентарные карточки по
счету 01.
3. Степень
использования основных
средств
- инспектирование;
- ОС-3 «Акт приемки-сдачи
отремонтирован-
ных, реконструированных
и модернизирован-
ных объектов»;
- ИНВ-10 «Акт
инвентаризации
незаконченных
ремонтов основных
средств»;
- ОС-6 «Инвентарная
карточка учета основных
средств».
При оценке системы внутреннего контроля в части основных средств,
аудитору необходимо проверить:
организацию бухгалтерского учета в части объектов основных средств;
организованы ли на предприятии средства бухгалтерского контроля;
насколько обеспечена сохранность основных средств;
организацию и проведение инвентаризации в части объектов основных
средств.
Проверка организации бухгалтерского учет в части объектов
основных средств будет заключаться в убеждении правильности и полноты
отражения и всех операций, происходящих с объектами основных средств.
25
Относительно средств бухгалтерского контроля, то здесь проверяется
наличие отделов, или специалистов (юристов и бухгалтеров), которые
осуществляют контроль, проверку правильности работы бухгалтерии.
Немаловажным фактом при проведении аудиторской проверки в части
основных средств является - оценка обеспеченности их сохранности и
проведения инвентаризации.
Под инвентаризацией понимается прием бухгалтерского учета, при
котором проверяется фактическое наличие имущества организации на
определенную дату.
Согласно методическим указаниям по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, основными целями инвентаризации являются:
выявление фактического наличия имущества;
сопоставление фактического наличия имущества с данными
бухгалтерского учета;
проверка полноты отражения в учете обязательств.
Аудитор наряду с оценкой системы внутреннего контроля обязан дать
предварительную оценку внутрихозяйственному риску. Риск оценивается с
использованием как минимум трех градаций: высокий, средний, низкий.
Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности
существенным нарушениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса
однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом у
проверяемого экономического субъекта.
Внутрихозяйственный риск при аудите операций с основными
средствами зависит главным образом от стадии жизненного цикла
аудируемой организации. Если обновление основных средств происходит
активно, то необходимо прежде всего проверить своевременность их
постановки на учет, начало начисления амортизации, полноту оценки. Если
основные средства не обновляются, основное внимание уделяется аудиту
операций по их ремонту и своевременному списанию, контролю за полнотой
начисления амортизации. Внутрихозяйственный риск существенно