25
актив отдельно, включая арендованные объекты. Основная информация
вносится из актов приема-передачи и технической документации. При наличии
в объекте учета драгоценных металлов обязательно указывают массу этих
металлов.
Для целей аналитического учета может использоваться стандартная
карточка счета 01, образец заполнения которой есть в любой бухгалтерской
программе. В ней отражаются сальдо на начало периода, дебетовые и
кредитовые обороты, выведенное сальдо на конец выбранного временного
интервала.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 01 нужна для
правильного расчета суммы налога на прибыль и определения базы для налога
на имущество. В первом варианте акцент делается на сумме амортизации и
вырученных средствах от продажи актива. Во втором случае учитывается
специфика формирования остаточной стоимости каждого объекта.
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 01, образец заполнения которой
предполагает наличие только дебетовых остатков на начало и конец отчетного
периода, может формироваться отдельно по каждому объекту или в разрезе
групп активов. Для сближения данных налогового и бухгалтерского учета
рекомендуется использовать классификацию основных средств в зависимости от
срока их эксплуатации.
Все операции по оприходованию, списанию и другим действиям в
отношении ОС должны быть задокументированы. Учитывается документация:
акт приема-передачи (ОС-1);
акт приема-сдачи в результате устранения дефектов, реконструкции
или модернизации (ОС-3);
акт на списание (ОС-4 или ОС-4а, если это транспорт);
карточка учета инвентарного объекта (ОС-6);
акт приемки оборудования для производства (ОС-14);
акт приема-передачи в монтаж (ОС-15);
акт об обнаруженных дефектах (ОС-16);
26
технические паспорта и бумаги поставщика.
Основные средства на забалансовом счете могут учитываться в
ситуациях, описанных в приказе Минфина от 30.03.2000 г. № 94н. Для этой
категории активов используются счета 001, 005, 010 и 011.
Забалансовые счета предназначены для учета активов, которые не
принадлежат организации. Но предприятие имеет возможность временно
распоряжаться этими объектами. Оприходование на забалансовый счет
производится дебетовой записью без корреспонденции с другими счетами.
Особенность забалансового учета в том, что в нем отсутствует двойная запись.
В этом сегменте операции показываются бухгалтером только по дебету или по
кредиту. Все забалансовые счета обладают признаками активных – приходы
отражаются дебетовыми записями, а расходы кредитовыми.
Если между контрагентами заключен договор аренды объектов,
соответствующих по характеристикам и назначению критериям оценки
основных средств, то эти активы у обоих участников сделки должны перейти в
раздел забалансового учета. Перевод основных средств на забалансовый счет
становится возможным после официального подписания соглашения по аренде
и утверждения акта по приемке-передаче объекта. Учет активов должен вестись
с участием инвентарных номеров, которые изначально присваивались
арендодателем.
Для подрядных компаний, которые выполняют работы по монтажу
оборудования, актуальна норма отражения полученных для последующей
установки активов на счете 005. Учет основных средств на забалансовом счете
становится возможным после оформления акта приемки-передачи
оборудования. Стоимость показывается по цене, указанной в сопроводительной
документации. Учет организовывается в разрезе каждого объекта, который был
получен подрядчиком для проведения монтажных работ. Как перевести ОС на
забалансовый счет – когда оборудование подрядчик принял от заказчика,
бухгалтер строительной компании делает запись по дебету 005. После окончания
27
установки активов на территории заказчика готовое к эксплуатации
оборудование возвращается собственнику с К005.
Основное средство на забалансовом счете может относиться к категории
амортизируемых активов. Суммы начисляемого износа будут отражаться в
конце годового интервала на счете 010.
Учет на счете 011 актуален для отношений в рамках договора лизинга.
Ведение аналитики организовывается отдельно по каждому лизингополучателю
с привязкой к сданным в аренду активам. Как списать ОС с забалансового счета
– для этого надо расторгнуть соглашение лизинга, организовать физический
возврат актива собственнику. Бухгалтер погашает сальдо по счету 011
кредитовой записью. Одновременно формируется корреспонденция с участием
01 или 03 счета.
На следующем этапе рассмотрим счета, с которыми корреспондирует
счет 01 «Основные средства». Основные бухгалтерские записи по дебету счета
01«Основные средства» представлены в таблице 2
32
.
Таблица 2
Типовая корреспонденция счетов по дебету счета
01 «Основные средства»
№
п/п
Содержание факта хозяйственной
жизни
Корреспондирую
щие счета
Первичные
документы
Дебет
Кредит
1
2
3
4
5
1
Переданы основные средства внутри
организации
01
01
ОС-1
2
Оборудование,
которое использовалось для сдачи в
аренду, переведено в состав
основных средств
01
03
ОС-14
3
Оприходованы приобретенные в
собственность земельные участки и
объекты природопользования
01
08.1
ОС-1
4
Оприходованы приобретенные за
плату машины и оборудование, не
требующие монтажа
01
08.4
ОС-1
32
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. - М.:
Дашков и К, 2016. - 592 c.
28
Продолжение таблицы 2
1
2
3
4
5
5
Стоимость объекта основных средств
увеличена в результате
модернизации
01
08.4
Бухгалтерск
ая справка
6
Приняты к учету основные средства,
внесенные учредителями в счет их
вкладов в уставный капитал
организации
01
75.1
ОС-1
7
Возвращен объект основных средств,
ранее переданный в доверительное
управление.
01
79
ОС-1
8
Отражено увеличение стоимости в
результате переоценки
01
83
Бухгалтерск
ая справка
9
Оприходованы неучтенные основные
средства, выявленные при
инвентаризации
01
91.1
ОС-1, ИНВ-
1, ИНВ-13
Основные бухгалтерские записи по кредиту счета 01 «Основные
средства» представлены в таблице 3.
Таблица 3
Корреспонденция счетов по кредиту счета 01 «Основные средства»
№
п/п
Содержание факта
хозяйственной жизни
Корреспон-
дирующие счета
Первичные
документы
Дебет
Кредит
1
Отражено выбытие основных
средств:
01-11
01-1, 2
ОС-4, ОС-4а
- на первоначальную стоимость
- на сумму начисленного износа
02
01-11
2
Переданы объекты основных средств
в рамках группы взаимосвязанных
организаций
76
01
ОС-1
3
Отражено уменьшение стоимости
основных средств в результате
переоценки
83
01
Бухгалтерская
справка
4
Отражена остаточная стоимость
выбывших основных средств
91.2
01
ОС-1
5
Остаточная стоимость основных
средств, утраченных в связи
пожаром, списана на прочие расходы
организации
91.2
01
ОС-4
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время
эксплуатации основных средств, в бухгалтерском учете используется пассивный
счет 02 «Амортизация основных средств».
29
Счет 02 «Амортизация основных средств» используется учреждениями с
целью переноса денег, израсходованных на приобретение основного средства, в
затраты производственного характера. Правила применения амортизации на
практике приводятся в ПБУ 6/01. В документе указаны объекты, которые не
могут быть амортизированы:
законсервированные активы;
имущество некоммерческих структур;
земельные участки;
музейные экспонаты;
объекты природопользования;
другие активы, которые не утрачивают своих свойств в длительной
перспективе и могут эксплуатироваться неограниченно долго.
Ст. 18 ПБУ 6/01 разрешает использовать для исчисления размера сумм
износа с последующим отнесением на счет 02 «Амортизация основных средств»
такие методы:
1. Линейный, при котором суммы износа подлежат списанию равными
частями.
2. Метод уменьшаемого остатка основан на определении текущих
амортизационных отчислений по остаточной стоимости актива и нормы его
амортизации. Дополнительно организация утверждает коэффициент ускорения,
который перемножается с годовой суммой амортизации.
3. Вариант списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования учитывает значение первоначальной стоимости и опирается на
соотношение срока эксплуатации с суммой чисел лет предполагаемого периода
использования объекта.
4. Способ списания стоимости актива в пропорциональном отношении к
объему произведенной продукции.
Счет 02 относится к группе пассивных, начисленные суммы износа
отражаются кредитовыми оборотами. Амортизация подлежит списанию на счета
30
затрат в кредит с дебета 02 счета. Аналитика предполагает ведение учета по
отдельным активам или группам однотипных объектов. Субсчета к счету 02:
02.1, используемый для отражения износа по принадлежащим
предприятию основным средствам;
02.2, который предназначен для сумм амортизации по арендуемым или
взятым в лизинг активам. Договор аренды заключается на длительный срок.
Корреспонденция счетов по фактам хозяйственной жизни, связанным с
начислением амортизации основных средств приведена в таблице 5.
Осуществляется инвентаризация основных средств и на основании
распоряжения руководителя фирмы или при проверке налоговых органов. Для
этого создается специальная комиссия. В ходе инвентаризации проверяется:
наличие и правильность заполнения первичной документации по вводу
и эксплуатации;
состояние карточек и других регистров аналитического учета;
правильность отражения первичной стоимости объектов;
корректность отражения данных о движении ОС на счетах.
Таблица 4
Корреспонденция счетов по учету амортизации основных средств
№
п/п
Содержание фактов хозяйственной жизни
Корреспонденц
ия счетов
Дебет
Кредит
1
Начислена амортизация по основным средствам,
используемым в основном производстве
20
02
2
Начислена амортизация по основным средствам,
используемым во вспомогательном производстве
23
02
3
Начислена амортизация по основным средствам,
используемым для управленческих целей
(общехозяйственных нужд)
26
02
4
Начислена амортизация по основным средствам
непроизводственного назначения
91.2
02
5
Начислена амортизация по основным средствам,
переданным в аренду, если передача основных средств
в аренду является для организации основным видом
деятельности
20
02
6
Начислена амортизация по основным средствам,
переданным в аренду, если передача основных средств
в аренду не является для организации основным видом
деятельности
91.2
02
31
При выявлении неучтенных ОС их относят к прочей прибыли,
полученной в натуральном виде. Если выявляется недостача ОС, то необходимо
установить виновных сотрудников. Когда таковые не установлены или судом
был вынесен отказ в возмещении убытков, то недостача списывается на
издержки производства или уменьшение фондов.
Таким образом, учет основных средств довольно разнообразен, так как
сопровождает множество ситуаций, связанных с приобретением,
использованием, списанием, модернизацией. Принятие актива к учету (счет 01
«Основные средства») происходит через счета 07 и 08, аккумулирующие
расходы, связанные с приобретением, монтажом, доставкой и т. п. Выбытие ОС
происходит посредством списания остаточной стоимости на прочие расходы
организации.
1.3. Методика проведения аудита основных средств
Аудиторская деятельность - это осуществление гражданских отношений,
возникающих между сторонами для проведения аудита. Перед аудитом
проводится договорная работа, которая начинается с официального предложения
хозяйствующего субъекта с просьбой о проведении аудита или субъекта
аудиторской организации. В подтверждение согласия на предложение
хозяйствующего субъекта аудиторская организация направляет письмо-согласие
на проведение аудита.
Перед проведением аудита субъект аудиторской деятельности должен
быть полностью ознакомлен с деятельностью экономического субъекта с целью
правильной идентификации и правильной оценки событий, используемых
методов бухгалтерского учета, операций, которые могут оказать существенное
влияние на достоверность финансовой отчетности. о ходе аудита или о выводах,
которые будут содержаться в аудиторском отчете.
Помимо планирования, основными этапами аудита являются получение
аудиторских доказательств, документирование, подготовка заключений и
32
формирование и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности.
Обязательное регулирование этапа планирования аудита устанавливается
международным стандартом МСА 300 «Планирование», а также МСА 200
«Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с
Международными стандартами аудита».
В соответствии с пунктом 3 МСА 300 планирование включает в себя
разработку общей стратегии аудита и разработку плана аудита, который поможет
аудитору обратить внимание на наиболее важные аспекты аудита; своевременно
выявлять и устранять возможные проблемы; они помогут аудитору организовать
аудиторское задание и руководить процессом таким образом, чтобы обеспечить
его эффективное выполнение.
Для подготовки качественного аудита и оптимального решения задач,
стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям
необходимо разработать собственный стандарт планирования внутреннего
аудита и определить в нем процедуру действий аудитора: от получения письма-
запроса до выдача заключения.
Согласно МСА 570 «Непрерывность деятельности»: принцип
непрерывности выражается в установлении группе аудиторов задач и их
согласовании с этапами планирования по срокам и смежному субъекту
хозяйствования.
Принцип оптимальности позволяет обеспечить вариантность
планирования в целях выбора оптимального варианта общего плана и
программы аудита.
Действенность соблюдения данных принципов подтверждены опытом
аудиторских проверок.
На стадии планирования необходимо принимать во внимание
существенность и аудиторский риск. Аудиторский риск означает вероятность
того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать
не выявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее
33
достоверности или того, что она содержит существенные искажения, когда на
самом деле таких искажений нет.
Существенность - это допустимый уровень ошибки, которая может
содержаться в бухгалтерской отчетности и при этом отчетность остается быть
достоверной. Существенным признается такое искажение информации, которое
превышает уровень существенности.
Деятельность практически любого предприятия невозможна без
использования основных средств (далее по тексту – ОС). Само название этой
группы активов говорит о степени их важности для ведения бизнеса.
Рассмотрим, как проводится аудит основных средств.
Основными задачами, которые решает аудиторская проверка операций с
основными средствами, являются:
1. Аудит учета основных средств, т.е. проверка правильности
отражения всех операций с этими объектами (поступление, выбытие, внутреннее
перемещение). В том числе проверяется учет арендованных и сданных в аренду
ОС на забалансовых счетах.
2. Контроль правильности начисления амортизации и отнесения ее на
затраты в бухгалтерском и налоговом учете.
3. Проверка отражения операций по текущему ремонту и
модернизации ОС.
4. Проверка действующего в организации порядка обеспечения
сохранности ОС.
5. Анализ эффективности использования ОС. Эта задача не входит в
стандартный перечень и выполняется, если есть запрос от проверяемой
организации.
Аудиторская проверка основных средств начинается с инвентаризации.
Необходимо проверить соответствие между объектами, числящимися в
бухгалтерском учете (счет 01), и их фактическим наличием. В случае, если
обнаружены отклонения, нужно составить сличительную ведомость и получить
объяснения от ответственных лиц.
34
Затем проводится аудит движения основных средств, в частности
проверяется:
правильное определение первоначальной стоимости в момент
приобретения и остаточной при выбытии;
наличие и правильное оформление всех необходимых учетных
документов (акты, инвентарные карточки и т.п.);
если какие-либо объекты ОС взяты или сданы в аренду, то это должно
отражаться на забалансовых счетах 001 (у арендатора) и 011 (у арендодателя).
После этого осуществляется аудит амортизации основных средств (счет
02), в соответствии с методом ее начисления, который должен быть закреплен в
учетной политике. Здесь следует иметь в виду, что амортизация для целей
бухгалтерского и налогового учета может начисляться по-разному. Если по
отдельным объектам ОС имеются отклонения от «нормального» порядка
начисления износа (консервация или ускоренная амортизация), то следует
проверить обоснованность этого и наличие необходимых подтверждающих
документов.
Затем проверяется отражение в учете текущего ремонта и модернизации
ОС. Необходимо разграничивать эти операции, т.к. они должны по-разному
отражаться в учете. Текущий ремонт отражается на счетах по учету затрат (№
20, 23, 25, 26) и полностью списывается на расходы текущего периода. Расходы
на модернизацию ОС увеличивают их стоимость, отражаемую на счете 01, и
переносятся на затраты постепенно, через амортизацию.
Также следует проверить, как на предприятии организован контроль
сохранности ОС. Проверяется организация охраны объектов, назначение
материально-ответственных лиц, обеспечение условий хранения, исключающее
порчу имущества.
Ошибки, обнаруженные в процессе аудита основных средств, влияют на
достоверность финансовых результатов и финансовой отчетности. На основании
доказательств, полученных в ходе исследования, аудитор должен
проанализировать все отклонения и комментарии, собранные в ходе аудита, с