Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных
средств другой организации акт о приеме- передаче составляют в двух
экземплярах — для передающей и принимающей основные средства
организации.
Приемку законченных работ по достройке и дооборудованию объекта,
производимых в порядке капитальных вложений, оформляют актом о приеме-
сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных
объектов основных средств (ф. № ОС-3).
Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (отдела,
участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию
оформляют накладной на внутреннее перемещение объекта основных средств
(ф. № ОС-2).
Операции по ликвидации всех основных средств, кроме
автотранспортных, оформляют актом о списании объекта основных средств
(ф. № ОС-4), а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или
полуприцепа — актом о списании автотранспортных средств (ф. № ОС-4а).
Унифицированные формы первичных документов по учету движения
основных средств очень громоздкие, и пользуясь рекомендациями ФЗ «О
бухгалтерском учете» (Закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ), организации вправе с
1 января 2015 г. разработать свои, сохранив обязательные реквизиты в акте №
ОС-1. Все разработанные формы документов должны быть утверждены
приказом руководителя организации в учетной политике.
Таким образом, под основными средствами мы понимаемчасть
имущества, которая используется организациями на протяжении длительного
времени (более 12 месяцев) в производственном цикле, при выполнении работ
или оказании каких-либо услуг, а также с целью осуществления
управленческой деятельности.
Порядок учета и движения основных средств определяется
Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01,
утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. №26н в ред. от 24.12.2010
12
№ 186н).
По назначению основные средства подразделяются на:
- производственные основные средства основной деятельности;
- производственные основные средства вспомогательных и
обслуживающих производств;
-непроизводственные (жилищно-коммунального и культурно-бытового
назначения).
1.2. Нормативно-правовое регулирование и организация учета и
аудита основных средств
Основные требования к ведению бухгалтерского учета и составлению
бухгалтерской отчетности определены в Федеральном законе от 06.12.2011 №
402-ФЗ (редакция от 23.07.2015) «О бухгалтерском учете» и Постановления
Государственного комитета Российской Федерации по статистике от
21.01.2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной
учетной документации по учету основных средств»: утв. письмом
Министерства юстиции РФ от 27.01.2003 г. № 07/1891 -ЮД (в ред. от
13.03.2010г.).
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным
приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, и Методическими указаниями по
бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина
РФ от 13.10.2003 г. №91н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в
качестве основных средств необходимо единовременно выполнение
следующих условий:
а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг либо для управленческих нужд организаций;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного
использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
13
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных
активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
В соответствии с общероссийским классификатором основных средств,
утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 г. №359,
объектом классификации основных средств является объект со всеми
приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно
обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных
самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно -
сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и
предназначенных для выполнения определенной работы.
Общероссийский классификатор основных средств, утвержденный
Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.94 г.№359 обеспечивает
информационную поддержку решения следующих задач:
- проведения работ по оценке объемов, состава и состояния основных
средств;
- реализации комплекса учетных функций по основным средствам в
рамках работ по государственной статистике;
- осуществления международных сопоставлений по структуре и
состоянию основных средств;
- расчета экономических показателей, включая фондоемкость,
фондовооруженность, фондоотдачу и другие;
- расчета рекомендательных нормативов проведения капитальных
ремонтов основных средств.
В качестве первичных учетных документов могут применяться
унифицированные первичные документы по учету основных средств,
утвержденные постановлением Государственного комитета по статистике
Российской Федерации от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных
14
средств» (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации
данный документ в государственной регистрации не нуждается - письмо
Министерства юстиции Российской Федерации от 27 февраля2003 г. №07/891-
ЮД).
Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом, с
заполнением всех необходимых реквизитов и иметь соответствующие
подписи.
В соответствии с Приказом Минфина №147н от 12.12.2005 г.
амортизация начисляется на объекты основных средств, перечисленные в п.17
ПБУ 6/01.
Согласно Письму Минфина России от 09.11.05 №03-03-04/1/349
таможенные пошлины, уплачиваемые по приобретаемым основным
средствам, являются расходами, непосредственно связанными с
приобретением основных средств, и включаются в первоначальную стоимость
приобретенных основных средств, подлежащих амортизации в порядке,
установленном НК РФ.
В соответствии с п. № 14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств,
отраженная в учете на момент их принятия, не подлежит изменениям, кроме
случаев, описанных в самом ПБУ 6/01, а также установленных
законодательными актами РФ.
Основными нормативно-правовыми актами регулирующими проведение
аудита являются Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от
01.12.2016) «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп., вступ. в силу с
01.08.2017) , определяющий понятие, задачи и цели аудиторский проверок, а
также сопутствующей деятельности, Федеральные правила деятельности
аудитора. С 1 января 2010 года вступили в силу федеральные стандарты по
деятельности аудитора.
Целью аудита основных средств является проверка законности операций
по движению основных средств и подтверждение достоверности информации
15
в бухгалтерской отчетности требованиям законодательства Российской
Федерации.
Задачами аудита основных средств организации являются: проверка
обеспечения контроля за наличием и сохранностью объектов основных
средств; правильность отнесения активов к основным средствам; проверка
правильности оценки объектов в учете; проверка оформления и отражения в
учете операций по поступлению и выбытию основных средств; проверка
расчетов сумм амортизационных отчислений; проверка информации о
ремонте основных средств.
Действующая система нормативных правовых актов,
регламентирующих бухгалтерский учет, имеет многоуровневый характер.
В настоящее время сформировалась четырехуровневая система
нормативного регулирования бухгалтерского учета.
— первый уровень (законодательный) составляют федеральные законы
(Федеральный закон № 402-ФЗ и др.), указы Президента РФ, постановления
Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и
ведение бухгалтерского учета в организации;
— ко второму уровню (нормативный) относятся положения по
бухгалтерскому учету (российские стандарты);
ПБУ 1/2008 Учетная политика организации;
ПБУ 2/2008 Учет договоров строительного подряда;
ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте;
ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации;
ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов;
ПБУ 6/01 Учет основных средств;
ПБУ 22/2010 Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных средств и др.
— третий уровень представляют методические рекомендации
(указания), инструкции, комментарии, письма Минфина России и других
16
министерств и ведомств, на то уполномоченных; к документам этого уровня
относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его
применению, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности,
методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, методические указания по учету затрат, включаемых в издержки
обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях.
— на четвертом уровне находятся рабочие документы самой
организации. Это приказы, распоряжения, рабочие инструкции, указания по
учету конкретных объектов и операций..
Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/2001.
К источникам получения аудиторских доказательств относятся:
бухгалтерский баланс, главная книга, регистры бухгалтерского учета по
счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03
«Доходные вложения в материальные ценности», 07 «Оборудование к
установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др. счета; приказ об
учетной политике организации: инвентаризационные документы: накладные и
счета-фактуры; акты о приеме-передаче объекта основных средств (кроме
зданий, сооружений) (№ ОС-1), акты о приеме-передаче здания (сооружения)
(№ ОС- 1а), акты о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме
зданий, сооружений) (№ ОС-16), акты о списании объекта основных средств
(кроме автотранспортных средств) (№ ОС-4), акты о списании
автотранспортных средств (№ ОС-4а), инвентарные карточки учета объекта
основных средств (№ ОС-6) и.т.д.
Объект принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве
основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации
либо для предоставления организацией за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование;
17
- предназначен для использования в течение длительного времени, т.е.
срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного
цикла, если он превышает 12 месяцев;
-организация не предполагает последующую перепродажу данного
объекта;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в
будущем.
В составе основные средства, принимаемых к учету на счет 01
«Основные средства», учитываются также:
-капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные,
оросительные и другие мелиоративные работы);
-капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;
-земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие
природные ресурсы).
Методика аудита основных средств
1. Проверка соблюдения положений учетной политики организации в
части организации учета основных средств.
1.1. Наличие в приказе об учетной политике предела стоимости активов
(40 тыс. руб.) для их принятия к бухгалтерскому учету в составе материально
производственных запасов.
1.2. Проверка правомерности применения алгоритма ускоренной
амортизации по отдельным объектам основных средств.
1.3. Проверка методики учета затрат на ремонт основных средств и
порядка создания ремонтного фонда.
1.4. Проверка выбранного способа начисления амортизации. Не
амортизируются (п. 17 ПБУ 6/01) следующие объекты:
-законсервированные и не используемые в производстве продукции. В
случае консервации на срок, превышающий три месяца, основное средство
исключается из состава амортизируемого имущества. По основным средствам,
переведенным по решению руководства организации на консервацию
18
продолжительностью свыше трех месяцев, начисление амортизации не
производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором
произошел указанный перевод. Это же правило действует в налоговом учете
(п. 3 ст. 256, п. 2 ст. 322 НК РФ). Любые затраты на консервацию и
последующую расконсервацию производственных мощностей, а также
расходы на содержание имущества в период его консервации можно учесть
при расчете налога на прибыль как внереализационные. В бухгалтерском
учете такие затраты относятся к прочим расходам;
-арендованные в учете арендатора, за исключением неотделимых
улучшений. Срок полезного использования для произведенных арендатором
неотделимых улучшений в арендованное имущество равен сроку полезного
использования объекта аренды при расчете амортизации;
-земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные
к музейным предметам и музейным коллекциям.
2. Инспектирование договоров о полной материальной ответственности
с работниками в отношении объектов основных средств, изучение состава
комиссии, назначенной руководителем организации для контроля за
движением и ликвидацией основных средств.
3. Проверка правильности определения первоначальной стоимости
основных средств. Аудитору необходимо убедиться в наличии инвентарных
номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к
бухгалтерскому учету. Таможенные пошлины и сборы, информационные и
консультационные услуги, услуги нотариуса относятся к прочим расходам и
поэтому не увеличивают первоначальную стоимость объектов в налоговом
учете (ст. 264 НК РФ), в отличие от бухгалтерского учета.
4. Проверка правильности оформления документов и корреспонденции
счетов при различных вариантах поступления основных средств.
5. Проверка правильности начисления амортизации в соответствии со
способом, указанным в учетной политике организации.
19
Применение избранного способа начисления амортизации по группе
однородных объектов производится в течение всего срока полезного
использования объектов, входящих в амортизационную группу.
6. Проверка правильности оформления операций и корреспонденции
счетов по выбытию основных средств.
7. Проверка правильности возмещения НДС по основным средствам,
требующим монтажа, построенных подрядным и хозяйственным способом, а
также приобретенных за плату у поставщиков.
8. Проверка затрат на ремонт объектов основных средств, установление
условий эксплуатации основных средств и своевременности проведения
ремонта.
9. Проверка результатов переоценки основных средств и их отражение в
бухгалтерском балансе. Коммерческие организации имеют право не чаще
одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных
средств по восстановительной стоимости с отнесением возникающих разниц
на добавочный капитал организации или за счет нераспределенной прибыли.
10. Проверка соответствия отчетных показателей бухгалтерского
баланса и приложения к бухгалтерскому балансу показателям главной книги и
инвентарным карточкам.
Основные виды нарушении:
-несвоевременное оприходование объектов в учете;
-неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших
объектов основных средств:
-некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по
движению основных средств;
-неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации
основных средств;
-отсутствие аналитического учета основных средств;
-отсутствие учета за балансом организации и инвентарных карточек по
арендованным объектам основных средств:
20
-списание сумм амортизации по объектам основных средств, сданных в
аренду, на себестоимость продукции по основному виду производственной
деятельности;
-не начисляется НДС с рыночной стоимости объекта при безвозмездной
передаче основных средств.
Таким образом, можно сделать вывод, что аудит учета основных средств
регулируется как бухгалтерским законодательством, так и аудиторским.
Бухгалтерское законодательство определяет порядок учета основных средств,
в частности автотранспорта, методику отражения в учете и отчетности.
Аудиторское законодательство раскрывает правила и методику проведения
проверки, оценки аудиторских рисков, оформления итогов работы.
1.3. Организация учета основных средств в соответствии с МСФО
Основным нормативным документом, регламентирующим правила
формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах
организации, в соответствии с российскими стандартами учета, является
Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», принят
Министерством финансов РФ 30.03.2001 № 36н (ред. от 24.12.2010). В
соответствии с международными стандартами аналогичным документом
является МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (от 31.10.2012) (введен в
действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н
(ред. от 31.10.2012).
Определение основных средств, подход к их первоначальной и
последующей оценке, определение срока использования и методов
амортизации в российском стандарте в целом идентичны требованиям
международного стандарта. Одна их важнейших особенностей отчетности по
международным стандартам финансовой отчетности - наличие большого числа
оценочных значений, то есть показателей, для формирования которых
необходимо профессиональное суждение менеджмента компании.
Обесценение основных средств и нематериальных активов, создание
21