35
2.2. Организация бухгалтерского учета основных средств на предприятии
Для синтетического учета основных средств в АО «Тандер»
используется активный счет 01 «Основные средства». Основные средства
учитываются на счете 01 «Основные средства» в оценке по полной
(первоначальной или восстановительной) стоимости.
К счету 01 «Основные средства» в организации открыты субсчета по
видам основных средств. Ведение синтетического учета основных средств на
отдельных субсчетах к счету 01 позволяет достоверно раскрывать информацию
о наличии и движении основных средств по группам в бухгалтерской и
статистической отчетности.
Кроме того, регистры синтетического учета основных средств в разрезе
субсчетов к счету 01 являются ценной информационной базой для проведения
экономического анализа (изучения структуры и динамики основных средств,
поиска неиспользованных резервов повышения эффективности их
использования).
Для учета затрат на создание (увеличение) стоимости внеоборотных
активов длительного пользования (сроком более одного года) в АО «Тандер»
предназначен активный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». По
дебету этого счета собирается информация о капитальных затратах по
строительству и иному приобретению объектов основных средств, включенных
в их первоначальную стоимость.
При выбытии основных средств вследствие продажи, по причине
ветхости, морального износа, безвозмездной передачи остаточная стоимость
объекта списывается со счета 01«Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие
доходы и расходы». Кроме того, по дебету счета 91 отражают все расходы,
связанные с выбытием основных средств, а по кредиту - все поступления,
связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов,
стоимость материалов полученных от ликвидации и др.). Таким образом, на
счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от
36
выбытия основных средств.
В АО «Тандер» при продаже основных средств их продажную
стоимость отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и
кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно остаточную
стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 «Основные
средства» в дебет счета 91, а сумму амортизации по проданным основным
средствам - в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и кредит счета
01. В дебет счета 91 списывают также НДС по основным средствам (с кредита
счета 68 «Расчеты по налогам и сборам») и расходы по продаже основных
средств с кредита счетов 23 «Вспомогательное производство» и др.
При безвозмездной передаче основных средств их остаточную
стоимость списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91
«Прочие доходы и расходы», а сумму амортизации - с кредита счета 01 в дебет
счета 02 «Амортизация основных средств».
В аналитическом учете основные средства АО «Тандер»учитываются в
натуральном выражении по инвентарным объектам. Инвентарный объект
основных средств представляет собой объект со всеми приспособлениями и
принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет,
предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,
или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов,
составляющих единое целое, предназначенный для выполнения определенной
работы.
Для правильности организации аналитического учета основных средств
каждому объекту в момент составления акта о приеме-передаче объектов
основных средств в АО «Тандер» присваивается инвентарный номер по
серийно порядковой системе кодирования, который указывается в первичных
документах и сохраняется за ним в течение всего периода нахождения в данной
организации.
Присвоенный инвентарному объекту номер обозначается на нем путем
37
прикрепления металлического жетона, либо нанесен краской, или каким-либо
иным способом. Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета
объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к
бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года
списания.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций
по приобретению основных средств на конкретной ситуации, имевшей место в
АО «Тандер».
В августе 2018г. организация приобрела и вела в эксплуатацию объект
основных средств – компьютер, договорная стоимость которого составляет 130
тыс. руб. (в том числе НДС 19,8 тыс. руб.).
Бухгалтерией АО «Тандер» сделаны бухгалтерские записи, которые
приведены в таблице 8.
Таблица 8
Журнал хозяйственный операций по учету поступления
основных средств в АО «Тандер» за август 2018г.
Корреспонденци
я счетов
Наименование
проведенной
операции
Дата
опера
ции
Первичный
документ
Сумма,
тыс.
руб.
Дебет
Кредит
08
60.1
Отражен факт
приобретения
основного средства –
компьютер
05.08.18
Акт приема-
передачи (ОС-
1)
130,0
19.3
60.1
Отражена сумма НДС
05.08.18
Счет - фактура
19,8
01
08
Объект основных
средств переводиться
в состав основных
средств
05.08.18
Бухгалтерская
справка
110,2
Таким образом, была сформирована первоначальная стоимость
основного средства: 130 – 19,8 = 110,2 руб.
Ввод основного средства в эксплуатацию был оформлен актом передачи
основных средств ф. № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных
средств (кроме зданий, сооружений)», на данный объект была заполнена
инвентарная карточка ф. ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных
средств».
38
Список форм первичной учетной документации, которые АО «Тандер»
применяет для учета основных средств представлена в приложении 5.
Согласно действующему плану счетов бухгалтерского учета и принятой
учетной политике, АО «Тандер» ведет учет выбытия основных средств в
составе счетов 01 «Основные средства», на отдельном субсчете. В соответствии
с учетной политикой предприятия, списание объектов основных средств
стоимостью не более 40 000 руб. за единицу производится на затраты
производства по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.
Рассмотрим поступление объекта основных средств безвозмездно в АО
«Тандер» от другой организации.
В организацию в сентябре 2018г. по договору безвозмездной передачи
был передан холодильник для хранения продуктов питания, безвозмездно,
стоимостью 126 тыс. руб. с начисленной амортизаций 102 тыс. руб. Бухгалтер
АО «Тандер» в октябре 2018г. начислит амортизацию - 2 000 руб. Для целей
налогообложения (с. 250 НК РФ) стоимость основного средства в сумме 126
тыс. руб. будет учитываться как внереализационный доход.
Бухгалтерией АО «Тандер» сделаны бухгалтерские записи, которые
приведены в таблице 9.
Таблица 9
Журнал хозяйственный операций по учету безвозмездно
поступивших основных средств за 2018г.
Корреспонденци
я счетов
Наименование
проведенной операции
Дата
опера
ции
Первичный
документ
Сумма
, тыс.
руб.
Дебет
Кредит
08
98
Отражена стоимость
безвозмездно
полученного имущества –
холодильник для
хранения продуктов
питания
15.09.18
Акт приема-
передачи
(№ ОС – 1)
126,0
01.1
08
Объект основных средств
переводиться в состав
основных средств
15.09.18
Бухгалтерска
я справка
126,0
98
02
Принята амортизация по
безвозмездно
полученному средству
15.09.18
Акт приема-
передачи
(№ ОС – 1)
102,0
26
02
Начислена амортизация
по безвозмездно
полученным ценностям
01.10.18
Ведомость
начисления
амортизации
2
39
Рассмотрим порядок списания объекта основных средств по причине
морального или физического износа.
При выбытии основного средства АО «Тандер» оформляется акт на
списание основного средства по форме ОС-4 «Акт о списании объекта
основных средств (кроме автотранспортных средств)».
Положительно можно оценить тот факт, что на исследуемом
предприятии создана комиссия для определения непригодности объектов
основных средств к дальнейшему использованию и целесообразности их
списания. Это позволяет избежать необоснованного списания объектов
основных средств.
В ноябре 2018г. АО «Тандер» принимает решение о списании с баланса
основного средства балансовой стоимостью 139 600 руб. Сумма начисленного
износа к моменту списания данного объекта основных средств составляет
также 139 600 руб. Таким образом, вся стоимость данного объекта основных
средств была перенесена на себестоимость услуг в ноябре 2016г., т.е. к данному
моменту начисленный износ по объекту равен его балансовой стоимости и
составляет 139 600 руб. Начисление амортизации по объекту было прекращено
с декабря 2016г.
В бухгалтерском учете АО «Тандер» списание основного средства было
отражено записями, представленными в таблице 10.
Таблица 10
Журнал хозяйственный операций по учету выбытия
основного средства из АО «Тандер» за ноябрь 2018г.
Корреспонденци
я счетов
Наименование
проведенной
операции
Дата
опера
ции
Первичный
документ
Сумма,
тыс.
руб.
Дебет
Кредит
01.2
01
Списана стоимость
выбывшего объекта
основных средств
05.11.18
Бухгалтерская
справка
139,6
02
01.2
Списан начисленный
износ по выбывшему
объекту основных
средств
05.11.18
Бухгалтерская
справка
139,6
При выбытии основного средства в данной ситуации не был оформлен
акт на списании основного средства, бухгалтер АО «Тандер» при
40
формировании бухгалтерской записи в учете составил бухгалтерскую справку
на выбытие, что является нарушением требований законодательства.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством
начисления амортизации, если иное не установлено Положением по
бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Амортизация начисляется (п. 49 и п.50 Методических указаний № 91н):
– организацией – по объектам основных средств, находящимся в ее
собственности;
– арендодателем – по объектам основных средств, переданным в аренду;
– арендатором – по объектам основных средств, входящих в комплекс
имущества по договору аренды предприятия (в том же порядке, что и по
основным средствам, принадлежащим на праве собственности);
– лизингодателем или лизингополучателем – по объектам основных
средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (в зависимости
от условий договора).
Основные средства амортизируются на протяжении срока полезного
использования (СПИ). Организация определяет его самостоятельно при
принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из следующих критериев
(п.20 ПБУ 6/01, абз. 2 п.59 Методических указаний № 91н):
– ожидаемого срока использования (зависит от производительности,
мощности объекта);
– ожидаемого физического износа (зависит от режима использования
(количества смен), влияния естественных условий и агрессивной среды,
системы ремонтных работ и т.д.);
– других ограничений использования (нормативно-правовых,
договорных и др.).
Однако большинство организаций, чтобы определить СПИ в
бухгалтерском учете, используют налоговую Классификацию основных
средств, включаемых в амортизационные группы. Такая возможность
предусмотрена п.1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
41
Делается это с целью сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.
Выбор конкретного порядка определения срока полезного
использования должен быть зафиксирован в учетной политике организации для
целей бухгалтерского учета (п.7 ПБУ 1/2008).
Учетной политикой АО «Тандер» предусмотрено начисление
амортизации линейным способом.
Независимо от того, какой способов начисления амортизации выбрала
организация, она должна в течение отчетного года ежемесячно начислять
амортизационные отчисления в размере 1/12 годовой суммы по каждому
объекту основных средств (п. 19 ПБУ 6/01). При этом годовая сумма
рассчитывается по определенной формуле в зависимости от способа
начисления амортизации.
В АО «Тандер» на сумму использованных амортизационных отчислений
на создание или приобретение основных средств кредитуется счет 02
«Амортизация основных средств». При выбытии основных средств
накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его
первоначальной стоимости. При этом дебетуют счет 02 «Амортизация
основных средств» и кредитуют счет 01 «Основные средства».
Рассмотрим пример в АО «Тандер» по начислению амортизации.
В марте 2018г. организация приобрела и вела в эксплуатацию объект
основных средств – холодильное оборудование, договорная стоимость которого
составляет 234 тыс. руб. (в том числе НДС 35,7 тыс. руб.). Стоимость без НДС
составляет 198 305 руб. (234 000 – 35 695).
Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного
использования объекта установлен равным 6 годам на основании
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Как было уже отмечено, согласно, учетной политике организации,
начисление амортизации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете
производиться линейным способом (методом). Линейный способ является
основным и наиболее применяемым. Годовая сумма амортизации определяется
42
исходя из первоначальной (восстановительной – в случае проведения
переоценки) стоимости основного средства и нормы амортизации, которую
рассчитывают на основании срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01, п.
54 Методических указаний № 91н).
В бухгалтерском учете АО «Тандер» произведен расчет амортизации по
объекту основного средства: 1 : (10 лет * 12 месяцев) * 100% = 0,8334. Сумма
амортизации по объекту основного средства, которую нужно начислять
ежемесячно для бухгалтерского учета, составит: 198 305 руб. x 0,8334% =
1 652,67 руб. Ежемесячно бухгалтерия АО «Тандер» делает записи,
приведенные в таблице 11.
Таблица 11
Журнал хозяйственный операций по учету амортизации основных
средств в АО «Тандер» за апрель 2018г.
Корреспонденци
я счетов
Наименование
проведенной
операции
Дата
опера
ции
Первичный
документ
Сумма,
тыс.
руб.
Дебет
Кредит
44
02
Начислена амортизация
по основному средству
01.04.18
Ведомость
начисленной
амортизации
1,6
Ежемесячная сумма амортизации АО «Тандер» в данном случае
составит 1,6 тыс. руб.
Для обобщения информации о начисленной амортизации АО «Тандер»
используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».
Аналитический учет по счету 02 в АО «Тандер» ведется по инвентарным
объектам.
Итак, амортизация в бухгалтерском учете заключается в постепенном
погашении стоимости основных средств в течение определенного периода.
Описание особенностей этого процесса содержится в ПБУ 6/01 «Учет основных
средств». АО «Тандер» применяет линейный способ начисления амортизации.
Учет амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств».
Таким образом, учет основных средств в АО «Тандер» ведется в
соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», НК РФ и другими
законодательными документами.
43
2.3. Аудит основных средств на предприятии
Планирование работы аудиторской проверки способствует тому, чтобы
важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были
выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными
затратами, качественно и своевременно.
Составлен и документально оформлен общий план аудита, описаны в
нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.
Общий план аудита основных средств был достаточно подробным для того,
чтобы мог служить руководством при разработке программы аудита.
Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе
общего плана (таблица 12.
Таблица 12
Общий план аудита основных средств АО «Тандер»
Перечень аудиторских мероприятий
(процедур)
Период
проведения
проверки
Исполнитель
Аудит наличия и сохранности основных
средств
С 01.09.2019г.
по 07.09.2019г.
Жукова О. Б.
Аудит движения основных средств
С 08.09.2019г.
по 13.09.2019г.
Жукова О. Б.
Аудит правильности начисления
амортизации
С 14.09.2019г.
по 19.09.2019г.
Жукова О. Б.
Проверка правильности налогообложения
по основным средствам
С 20.09.2019г.
по 25.09.2019г.
Жукова О. Б.
Составлена и документально оформлена программа аудита основных
средств АО «Тандер», определяющая характер, временные рамки и объем
запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления
общего плана аудита. Программа аудита основных средств является набором
инструкций, выполняющая проверку, а также средством контроля и проверки
надлежащего выполнения работы.
Рассмотрим программу аудита основных средств, в соответствии с
которой проводилась проверка в АО «Тандер» (приложение 6).
Ниже приведена детальная проверка по каждому из аудиторских
мероприятий. Расчет уровня существенности приведен в таблице 13.
44
Таблица 13
Определение уровня существенности АО «Тандер»
Показатель
Значение
показателя
2018г.
Доля (%),
прини
маемая
для
расчета
Значение,
принимаемое
для расчета
уровня
существенности
1. Балансовая прибыль
предприятия
55 031 792
5%
2 751 590
2. Выручка без НДС
1 280 929 622
2%
25 618 592
3. Общие затраты реализации
1 289 952 142
2%
25 799 043
4. Валюта баланса
511 892 834
2%
10 237 857
5. Собственный капитал
115 146 801
10%
11 514 680
Среднее значение
(стр. 1 + 2 + 3 + 4 + 5 )/ 5
Х
Х
15 184 352
Среднее значение
(стр. 1 + 3 + 4 )/ 3
Х
Х
15 790 376
Среднее значение = (2 751 590 + 25 618 592 + 25 799 043 + 10 237 857 +
11 514 680) / 5 = 15 184 352 тыс. руб.
Аудитор может отбросить значения сильно отклоняющиеся в большую
или меньшую сторону от среднего значения (2 751 590 тыс. руб. и 25 799 043
тыс. руб.)
Наибольшее значение отличается от среднего на:
= (25 799 043 – 15 184 352) / 15 184 352 * 100 = 69,91%;
Наименьшее значение отличается от среднего на:
= (15 184 352 – 2 751 590) / 15 184 352 * 100 = 47,61%;
На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
= (25 618 592 + 10 237 857 + 11 514 680) / 3 = 15 790 376 тыс. руб.
Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но
так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например до
16 000 000 тыс. руб. Разница между значением уровня существенности до и
после округления составляет: (16 000 000 – 15 790 376) / 15 790 376 * 100% =
1,33%.
Таким образом, уровень существенности составил 16 млрд. руб. или
1,33%, что находиться в пределах 20%. При расчете уровня существенности,
отклонения до 5% могут быть признаны несущественными, более 10% -