17
что по этому вопросу Великобритания находится на позициях континентальной
школы). Представители континентальной школы считают, что в основе
стандартов должны быть принципы с ограниченными указаниями по их
применению; американцы ратуют за правила с более детализированными
указаниями по их применению. Континентальный подход базируется на
исповедуемой британскими специалистами концепции достоверности и
непредвзятости (true and fair view), американский подход предполагает более
жесткую регулируемость и заданность (не случайно британцы имеют около
трех десятков национальных стандартов, а американцы около 160). Проект по
конвергенции систем бухгалтерского учета в определенном смысле является
продолжением и развитием процессов гармонизации и стандартизации учета;
смысловое содержание всех этих процессов сводится к намерению
конструирования некоторого инварианта правил ведения учета, которые были
бы едиными для мирового бухгалтерского сообщества. Идея сближения
учетных систем стала вновь актуальной после прошедших в начале ХХ в.
нескольких финансовых скандалов с крупными американскими корпорациями
и кризисам на финансовых рынках. Тогда и было объявлено о начале проекта
конвергенции под эгидой Международной федерации бухгалтеров (IFAC).
Собственно, работа по реструктуризации и переработке МСФО ведется
Советом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB).
В общем виде стратегия конвергенции заключается в последовательной
замене наиболее проблемных и критикуемых стандартов в обеих системах
новыми стандартами, а также в разработке так называемых общих стандартов с
идентичными подходами при формировании отдельных показателей
финансовой отчетности. Достигаться это должно путем выбора и применения
наилучшего стандарта из действующих аналогичных стандартов в МСФО и US
GAAP
14
.
Результатом реализации Норуолкско соглашения должно было стать:
14
Дмитриева И.М. Перспективы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в
национальные учетные системы» // Мир новой экономики - 2016 - №3 – С. 62-65.
18
− Принятие SEC решения по адаптации или разрешению
использовать МСФО для подготовки отчетности компаниями в
США;
− Расширению распространения сферы использования
МСФО на другие страны и, в конечном итоге к формированию на
его базе системы глобальных стандартов финансовой отчётности.
В 2005 году Дональд Николасон (Donald T. Nicolaisen), главный
бухгалтер SEC, впервые упомянул о так называемой дорожной карте (roadmap)
взаимоотношений между IASB и FASB (план по развитию конвергенции) в
своей статье «A Securities Regulator looks at Convergence»
15
.
Этот план включал в себя условия, предпосылки и ключевое требование
для достижения принятия МСФО SEC (оно представляло собой необходимость
одинакового качества финансовых отчетностей, составленных, с одной
стороны, в соответствии с US GAAP, и, с другой стороны, в соответствии с
IFRS). Кроме того, в плане впервые упоминалась возможность не
предоставлять европейскими компаниями документа согласования с US GAAP.
В 2006 году был подписан Меморандум Взаимопонимания (Memorandum
of Understanding between the FASB and the IASB)
16
.
17
В данном соглашении
были определены долгосрочные и краткосрочные проекты по конвергенции
между МСФО и US GAAP.
Краткосрочные проекты включали 10 направлений: затраты по займам
(Borrowing costs), возможность оценки финансовых инструментов по
справедливой стоимости (Fair value option), государственная помощь
(Government grants), обесценение (Impairment), налог на прибыль (Income tax),
инвестиционная собственность (Investment properties), исследования и
15
Делойт Туш Томацу Лимитед (анг. Deloitte Touche Tohmatsu Limited) (официальный сайт) / Текст статьи
Дональда Николасона “A Securities Regulator looks at Convergence» URL:
https://www.iasplus.com/en/binary/usa/0504nicolaisen.pdf
16
Совет по стандартам финансового учета США – FASB (Financial Accounting Standards Board) (официальный
сайт) / Текст соглашения – Дорожная карта по конвергенции между МСФО и ГААП на 2006-2008 годы ( A
roadmap foor Convergence between IFRSs and US GAAP – 2006 - 2008 Memorandum of Understanding between the
FASB and the IASB) URL:
http://www.fasb.org/cs/ContentServer?c=Document_C&cid=1176156245558&d=&pagename=FAS
B%2FDocument_C%2FDocumentPage
19
разработки (Research and development), отчетность по сегментам (Segment
reporting), события после отчетной даты (Subsequent events), совместные
договоренности (Joint ventures).
Одним из достижений процесса гармонизации является отмена в 2007
году требования Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC) о
необходимости иностранными компаниям, зарегистрированным на биржах
США, предоставлять годовую отчетность в соответствии с ОПБУ США, если
их отчетность подготовлена в соответствии с МСФО
17
.
Следующем шагом на пути конвергенции стало намерение SEC,
объявленное в августе 2008 года (Speech by SEC Commissioner Elisse B.
Walter)
18
, требовать от всех заинтересованных американских компаний
принимать МСФО. Например, крупным транс национальным компаниям США,
с рыночной капитализацией около 2,5 трлн долларов, использовать МСФО с
2010года, для всех остальных публичных компаний начиная с 2014 года. Это
намерение было утверждено Комиссией по ценным бумагам США SEC, в
ноябре 2008 года и названо «Roadmap for the potential use of financial statements
prepared in accordance with international financial reporting standards by u.s.
issuers»
19
.
С конца 2009 года, темпы конвергенции двух систем отчетности стали
снижаться, и в конечном итоге практически остановились. В декабре 2012 года
США отразили окончательную позицию по процессу конвергенции, которая
заключалась в том, что Соединенные Штаты не могут полностью полагаться на
стандарты, фундаментом которых являются принципы, и что 100%-я
сопоставимость финансовых отчетностей не может быть достигнута в
ближайшем будущем.
17
PricewaterhouseCoopers (официальный сайт) Учебное пособие ACCA ДипИФР, (Электронный ресурс) 2016 с.
19. URL: https://www.pwc.ru/ru/training/assets/dipifr-dec2014-textbook.pdf
18
Делойт Туш Томацу Лимитед (анг. Deloitte Touche Tohmatsu Limited) (официальный сайт) / Тест Намерения
SEC: «Speech by SEC Commissioner Elisse B. Walter» URL:
https://www.iasplus.com/en/binary/usa/sec/0808walter.pdf
19
Комиссия по ценным бумагам и биржам США– SEC (англ. The United States Securities and Exchange
Commission) (официальный сайт) / Текст документа «Roadmap for the potential use of financial statements prepared
in accordance with international financial reporting standards by U.S. issuers. URL:
https://www.sec.gov/rules/proposed/2008/33-8982.pdf
20
В заключении необходимо сказать, что несмотря на то, что директивы
Европейского Союза (в области учета), как первая попытка гармонизации
правил ведения бухгалтерского учета показала свою эффективность, все же
имела и недостатки. Так директивное регулирование устанавливало некие
требования, конечные результаты, а методы достижения указанных требований
и результатов регулировались на национальном уровне. Данный факт и стал
причиной некой искусственной конкуренции. Решением этой проблемы была
идея создания единых стандартов учета – МСФО. Одним из основных
драйверов распространения и признания МСФО как международного
финансового языка, стало повсеместное признание МСФО ведущими биржами
мира (н.р. Лондонская биржа).
В тексте Международных стандартов финансовой отчетности дается
следующее их определение: «МСФО – это Стандарты и Толкования, принятые
Советом по международным стандартам финансовой отчетности»
20
. Понятие
«международные стандарты финансовой отчетности» достаточно часто
встречается в отечественных нормативных документах и экономической
литературе. Вместе с тем ни четкой дефиниции данного термина, ни
конкретного перевода названия стандартов до сих пор не представлено.
Впервые понятие «международные стандарты финансовой отчетности»
появилось в Программе реформирования, где они выступали в качестве основы
разработки национальных стандартов с учетом особенностей развития
экономики Кыргызстана. Но в Программе отсутствовало определение
стандартов.
Исследование показало, что экономисты по-разному трактуют сущность
МСФО.
«МСФО – это нормативные документы, раскрывающие требования к
содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших
учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов
20
Жорова М.В., Багиаева В.П., Кузнецова Н.В. Трудности перехода России на МСФО // Наука, образование и
инновации: сборник статей международной научно- практической конференции. Уфа, 2016. С. 88-91.
21
экономически развитых стран, разрабатываемые Комитетом по
международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)»
21
.
В.Ф. Палий трактует понятие «МСФО» следующим образом:
«Международные стандарты представляют собой свод правил бухгалтерского
учета, информация которого предназначается для представления различным
организациям и лицам»
22
.
По мнению Л.З. Шнейдмана, «международные стандарты финансовой
отчетности представляют собой совокупность взаимосвязанных документов, а
именно: Предисловие к МСФО, Принципы подготовки и представления
финансовой отчетности, собственно стандарты и разъяснения к ним»
23
.
Н.Н. Хахонова считает, что «МСФО – это правила, устанавливающие
требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных
отчетов компаний во всем мире»
24
. В то же время О.В. Соловьева утверждает,
что «в настоящее время в мировой практике учета сложились две наиболее
сильные системы: МСФО и GAAP США»
25
.
М.И. Исраилов, Ч.А. Нуралиева, Д.К. Омуралиева, Т.Дж. Суранаев, Э.К
Ногойбаева, А.А. Арзыбаев и другие кыргызстанские ученыеопределяют
МСФО как «принятые в общественных интересах положения о порядке
подготовки и представления финансовой отчетности»
26
.
Анализ зарубежной и отечественной экономической литературы показал,
что здесь также отсутствует единое определение МСФО. Одни авторы
используют МСФО как общеизвестное понятие, другие – дают различные
определения международным стандартам.
Кроме того, при определении МСФО необходимо обратить внимание на
их статус, так как еще одним немаловажным отличием дефиниций является
21
Международные стандарты финансовой отчетности. КМСФО, 2011
22
Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2016. – 286 c.
23
Шнейдман Л.3. Как пользоваться МСФО / Л.3. Шнейдман. М.: Бухгалтерский учет, 2018. - 250 с.
24
Хахонова Н.Н. Реформирование бухгалтерского учета. – М.: Бухгалтерский учет, 2018. -С.8.
25
Соловьева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и
представления финансовой отчетности / О.В. Соловьева. – М.: Эксмо, 2017. – 288 с.
26
Исраилов М.И. и др. Бухгалтеркий финансовый учет. Учебное пособие. Б.: «Турар», 2018.
22
разнообразие в обозначении стандартов. Их называют правилами,
нормативными документами, положениями, что, по нашему мнению, является в
корне неверным.
Во-первых, МСФО не являются нормативными актами, так как они
разрабатываются международной профессиональной организацией, не
обладающей правами требовать их обязательного исполнения. В то же время
само понятие стандарт (англ. Standard) имеет несколько значений:
− образец, эталон, который принимается за
первоначальный с целью сопоставления с ним иных похожих
объектов;
− нормативно-технический документ, который определяет
термины и их определения, единицы величин, требования к
продукции и производственным процессам;
− нечто шаблонное, лишенное оригинальности.
Из перечисленных выше значений мы видим, что для определения
международных стандартов наиболее приемлемым является второе значение.
Причем, поскольку международные стандарты финансовой отчетности не
являются техническим документом, а устанавливают правила составления
финансовой отчетности организаций, то, следовательно, МСФО можно
определить как нормативные документы. Однако, как уже было отмечено
ранее, МСФО не являются нормативными документами, а правовой статус они
приобретают после решения конкретного органа, обладающего необходимыми
полномочиями. То есть в этом случае возникают определенные противоречия в
самом термине «международные стандарты финансовой отчетности». Также к
МСФО не применимо понятие правил, т.к. правила предполагают конкретную,
недвусмысленную трактовку. А МСФО часто требуют использования
прогнозных данных, применения профессионального суждения, что
естественно не может приводить к однозначным решениям.
23
Далее отмечаем, что МСФО необходимо трактовать как систему, что
определяется наличием «Концептуальных основ подготовки и представления
финансовой отчетности» как общего системообразующего фактора.
К сожалению, системность МСФО в экономической литературе
встречается не часто. Однако мы считаем, что определение МСФО как системы
очень важно для исследования сущности стандартов, понимания их содержания
и направлений развития.
В Предисловии к МСФО отмечается, что «Международные стандарты
финансовой отчетности базируются на Концептуальных основах,
определяющих концепции, которые лежат в основе информации,
представляемой в финансовой отчетности общего назначения. Цель
Концептуальных основ заключается в содействии логичной и последовательной
формулировке МСФО».
Системность МСФО объясняется их соответствием общеизвестному
понятию «система». Так, согласно Толковому словарю «система» в одной из
своих формулировок выступает как «Нечто целое, представляющее собой
единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи
частей». Одной из главных качественных характеристик системы является
целостность, достигающаяся за счет наличия таких свойств как: конкретная
сфера действия (применения); конкретная цель, которая обеспечивает
согласованность действий; единые основы построения.
Международным стандартам финансовой отчетности присущи
вышеперечисленные характеристики целостной системы, а именно:
− у них есть определенная общая цель. Цель МСФО как
системы определена их назначением, т.е. финансовая отчетность
должна быть кому-то полезной, удовлетворять интересы и
информационные потребности определенных групп пользователей;
− они имеют определенную сферу действия. Сферой
действия МСФО, согласно Предисловий к МСФО, является
финансовая отчетность: «МСФО предназначены для применения к
24
финансовой отчетности общего назначения и прочей финансовой
отчетности всех ориентированных на прибыль предприятий»;
− существуют единые основы построения МСФО,
которые представляют совокупность структурных элементов,
способствующих достижению поставленной цели.
Таким образом, учитывая все рассмотренные аспекты понятия
«международные стандарты финансовой отчетности», мы предлагаем
следующее определение данных стандартов.
Международные стандарты финансовой отчетности – это документы,
содержащие целостную систему требований, регламентирующих цели, сферу
применения, порядок признания (учета), оценки, представления и раскрытия в
финансовой отчетности информации по отдельным объектам учета и видам
деятельности, которая предоставляется внешним и внутренним пользователям
при принятии ими эффективных управленческих решений.
Международные стандарты финансовой отчетности (International
Financial Reporting Standards) включают в себя международные стандарты
финансовой отчетности (International Accounting Standards - IAS), которые были
разработаны ранее действовавшим Комитетом по международным стандартам
(IASC) и международные стандарты финансовой отчетности (International
Financial Reporting Standards - IFRS), разработанные Советом по
международным стандартам (IASB), действующим в рамках нового Комитета
по международным стандартам (IASCF). В соответствии с действующими
Концептуальными основами финансовую отчетность необходимо
подготавливать, основываясь на следующих базовых предположениях:
Принцип начисления означает, что результаты операций и других
событий признаются тогда, когда они возникают, а не когда получаются или
выплачиваются денежные средства или их эквиваленты.
Принцип непрерывности деятельности (продолжающейся деятельности)
означает, что финансовая отчетность составляется на основе предположения о
том, что предприятие продолжит свою деятельность в обозримом будущем, т.е.
25
нет ни необходимости, ни намерения значительно уменьшать объем операций
или ликвидироваться.
Финансовая отчетность показывает финансовые результаты событий и
других операций, при этом группирует их в широкие категории согласно их
экономических характеристик. Данные категории носят название элементов
финансовой отчетности. В литературе можно встретить различные определения
понятия «элементы финансовой отчетности». Так Вахрушина М.А. считает, что
элементы – это статьи отчетности, характеризующие финансовое положение и
финансовые результаты деятельности компаний
27
.
По мнению Соловьевой О. В. под элементами подразумеваются
результаты операций и других событий, связанных с деятельностью
предприятия, которые отражены в финансовой отчетности в виде укрупненных
экономически однородных групп
28
.
В Концептуальных основах выделены пять основных элементов
финансовой отчетности: активы, обязательства, собственный капитал, доходы,
расход.
Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться,
если: существует вероятность того, что любая экономическая выгода, связанная
с ним, будет получена или утрачена предприятием; объект имеет стоимость,
которая может быть надежно измерена.
Элемент может быть признан лишь при соблюдении этих условий
одновременно. Применяя критерий признания, необходимо использовать
вероятность и надежность оценки, при этом они являются предметом
профессионального суждения. Но вместе с тем имеется ссылка на понятие
существенности.
Признание элемента в финансовой отчетности предполагает его оценку.
Оценка – это процесс определения денежной величины, в которой элемент
27
Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности / М.А. Вахрушина, А. Мельникова, Н.С.
Пласкова. М.: Омега-Л, 2017. - 568 с.
28
Соловьева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и
представления финансовой отчетности / О.В. Соловьева. – М.: Эксмо, 2017. – 288 с.
26
финансовой отчетности признается и отражается в балансе и отчете и прибылях
и убытках. В финансовой отчетности могут использоваться различные методы
оценки.
Первоначальная (историческая) стоимость:
− для активов – сумма денежных средств или их
эквивалентов или справедливая стоимость в момент приобретения;
− для обязательств – сумма денежных средств или других
поступлений, которые получены в результате возникновения
обязательства, или в отдельных случаях, сумма денежных средств,
которую предполагается выплатить для удовлетворения
обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.
Текущая стоимость:
− для активов – сумма денежных средств или их
эквивалентов, которая должна была быть заплачена, если бы такой
же или эквивалентный товар приобретался в настоящий момент;
− для обязательств – недисконтированная стоимость
денежных средств или их эквивалентов, которую потребовалось
потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
В американских концептуальных основах вместо термина «текущая
стоимость» часто используют понятие «стоимость замещения».
Стоимость реализации (погашения):
− для активов – сумма, которую можно получить в
настоящее время от продажи актива в нормальных условиях;
− для обязательств – недисконтированная величина
денежных средств, которую предполагается заплатить для
погашения обязательства в ходе нормальной хозяйственной
деятельности.
Одной из разновидностей стоимости реализации является чистая
стоимость реализации – стоимость реализации за вычетом затрат на
реализацию.