27
Приведенная (дисконтированная) стоимость:
− для активов – дисконтированная величина будущих
чистых притоков денежных средств, которые ожидается получить
от данного актива в ходе нормальной хозяйственной деятельности;
− для обязательств – дисконтированная стоимость
будущих чистых оттоков денежных средств, которые
предположительно потребуются для погашения обязательств при
нормальном ходе дел.
Кроме выше перечисленных видов оценки, в МСФО применяются
следующие способы:
− МСФО (IAS) 36 регламентирует определение
возмещаемой величины актива;
− МСФО (IAS) 2, МСФО (IAS) 16, МСФО (IAS) 38,
МСФО (IAS) 39, МСФО (IAS) 41 оперируют понятием
справедливая стоимость.
Однако самому термину «стоимость» определения МСФО, использующее
разнообразные понятия стоимости, не дает. По нашему мнению, в стандартах
следовало понятие «стоимость» определить как ценность товара или услуги,
выраженную в денежных единицах, которая под влиянием на рынке
предложения товара или услуги и величины платежеспособного спроса на них
может колебаться существенно.
В последние годы наметилась тенденция перехода в международной
практике в учете и финансовой отчетности к оценке различных статей
финансовой отчетности по справедливой стоимости. Согласно МСФО при
выполнении следующих условий все элементы баланса и отчета о прибылях и
убытках могут быть оценены по справедливой стоимости. К этим условиям
относятся:
− об объекте сделки стороны должны обладать
надлежащими знаниями, т.е. быть достаточно полно
информированы о сущности и основных характеристиках актива,
28
возможных способах его использования и состоянии рынка на
отчетную дату;
− осуществление сделки без принуждения, т.е. совершить
сделку покупатель желает (имеет право, но не обязан) и готов при
этом заплатить разумную (рыночную) стоимость актива, не
стремясь приобрести его любым способом и за любую цену, не
имея намерения сокращать свою деятельность или
ликвидироваться. При этом продавец не ставит целью совершить
сделку, при этом он желает осуществить продажу актива по
наиболее выгодной цене и не готов продать актив любым способом
и за любую цену;
− стороны должны быть независимы друг от друга, т.е. не
связаны между собой какими-либо отношениями, которые
позволили бы устанавливать цену сделки, значительно
отличающуюся от рыночной.
Безусловным достоинством такого инструмента, как справедливая
стоимость, является получение объективных данных о планируемых денежных
потоках и формирование базы сопоставимой информации. Это обусловлено тем
обстоятельством, что различные активы могут приобретаться в течение
длительного периода и соответственно учитываться по различным ценам.
Кроме того, информация, отображаемая в бухгалтерской отчетности, должна
содержать данные, приемлемые для принятия обоснованных решений
внешними пользователями и внутренними службами управления.
1.2. Сходство и различие между МСФО и РСБУ
Переход российского законодательства в области бухгалтерского учета на
международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) является
достаточно актуальной проблемой, так как связана с непрерывной развитием и
29
перманентными модификациями мировой и российских экономик касательно
регламентирования бухгалтерского учета, а также правил составления
отчетности.
Отличие международных и российских стандартов заключается не только
в принципах подготовки и составления финансовой отчетности, но и в ее
компонентах, например, таких как активы организации.
На наш взгляд, сравнительный анализ сходств и различий основных
требований к консолидированной финансовой отчетности по МСФО и РПБУ в
области регулирования активов приобретают немаловажное значение для
деятельности российских организаций.
Представим в таблице 1 сравнительную характеристику активов
организации в рамках действия российского и международного
законодательства
29
.
Таблица 1
Сравнительная характеристика активов организации в
соответствии с МСФО И РПБУ
Компонент
финансовой
отчетности
Российское
законодательство
Международное
законодательство
Форма
отчета
Коммен-
тарии
1
2
3
4
5
Активы
Хозяйственные сред-
ства, контролируемые
организацией в ре-
зультате прошлых
событий ее хозяй-
ственной деятель-
ности и которые
должны принести ей
экономические
выгоды в будущем
Ресурсы, контроли-
руемые компанией
в результате собы-
тий прошлых пе-
риодов, от которых
компания ожидает
будущие экономии-
ческие выгоды
Бухгалтерс
кий баланс
Существе
нных
различий
нет
В следствие сравнения активов финансовой отчетности по РПБУ и
МСФО было выявлено, что существенных различий в их регламентировании не
выявлено.
29
Котова, К. Ю., Филипьева, А. А. Российское законодательство по бухгалтерскому учету и международные
стандарты финансовой отчетности: регулирование основных положений. [Текст]: статья / К. Ю. Котова, А. А.
Филипьева // Вестник Пермского университета. Серия: Экономика, № 2 (17) – Пермь: ФГБОУ ВПО «Пермский
государственный национальный исследовательский университет», 2018.
30
Однако рассмотрим более подробно основные отличия в учете отдельных
статей активов, которые оказывают непосредственное влияние на
формирование показателей финансовой отчетности в соответствии с
российским ПБУ и МСФО.
В первую очередь основные отличия между национальным и
международным стандартами проявляются при постановке на учет объектов
основных средств, которые представлены в таблице 2.
Исследование критериев оценки НМА в учете и отчетности в
соответствии с российскими и международными стандартами, также показало
наличие существенных различий, представленных в таблице 3.
Таблица 2
Сравнительная характеристика учетных положений основных
средств по РПБУ и МСФО
Статья
актива
РПБУ
МСФО
ПБУ 6/01
IAS 16 «Основные средства»
1
2
3
Основные
средства
Основные средства
принимаются к бухгалтерскому
учету по первоначальной
стоимости
30
.
Объект основных средств,
признающийся в качестве актива,
подлежит оценки по себестоимости
31
Коммерческая организация
может не чаще одного раза в
год (на конец отчетного года)
переоценивать группы
однородных объектов
основных средств по текущей
(восстановительной)
стоимости.
Себестоимость объекта основных
средств оценивается по справедливой
стоимости, кроме случаев, когда:
операция обмена не имеет
коммерческого содержания или ни
справедливая стоимость полученного
актива, ни справедливая стоимость
переданного актива не поддается
надежной оценке. Также в
российской системе учета отсутствует
такое понятие как «справедливая
стоимость»
30
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Утвержден Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н. [Электронный
ресурс] // http://www.consultant.ru
31
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом
Минфина РФ от 25.11.2011 №160н). [Электронный ресурс] // http://www.consultant.ru
31
Начисление амортизации
осуществляется по таким
методам, как линейный,
способ уменьшаемого остатка,
способ списания стоимости по
сумме числа лет срока
полезного использования,
способ списания стоимости
пропорционально объему
продукции или работ.
Начисление амортизации
осуществляется по таким методам,
как : прямолинейный, метод
снижаемого остатка и метод объема
производства
Также существующие отличия не обошли стороной и научно-
исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР).
В соответствии с МСФО затраты на НИОКР отображаются в том учетном
периоде, в котором они имели место быть
32
. Исключение составляют случаи,
при выполнении которых соблюдаются нижеуказанные условия:
Таблица 3
Сравнительная характеристика учетных положений НМА по
РПБУ и МСФО
Статья
актива
РПБУ
МСФО
ПБУ 14/2007, ПБУ 9/99
IAS 38 «Нематериальные
активы»
1
2
3
НМА
В России в качестве нематери-
альных активов признаются про-
изведения, науки, литературы и
искусства; программы для элек-
тронных вычислительных машин;
изобретения; полезные мо- дели;
селекционные достижения;
секреты производства (ноу-хау);
товарные знаки и знаки
обслуживания.
В международной практике в
качестве нематериальных активов
признается – интеллектуальная
собственность, защищенная
патентами; товарные знаки
программные обеспечения;
расходы на НИОКР на стадии
разработок; коммерческая тайна;
права обслуживания; лицензии,
квоты; франшизы, списки
клиентов; доля рынка, права на
сбыт и тому подобное; расходы на
стимулирование, подготовка
персонала.
32
Котова, К. Ю., Филипьева, А. А. Российское законодательство по бухгалтерскому учету и международные
стандарты финансовой отчетности: регулирование основных положений. [Текст]: статья / К. Ю. Котова, А. А.
Филипьева // Вестник Пермского университета. Серия: Экономика, № 2 (17) – Пермь: ФГБОУ ВПО «Пермский
государственный национальный исследовательский университет», 2018.
32
Если оплата за полученные
лицензии, разрешения и другое,
осуществляется в виде
периодических платежей, то,
следовательно, платежи
списываются в расходы
отчетного периода. В том случае,
если оплата за лицензии,
разрешения производится в
рамках фиксированного разового
платежа, то такие платежи
отражаются в виде расходов
будущих периодов, которые
затем подлежат списанию в
течение срока действия лицензий
или разрешений.
Не исключительные лицензии
(разрешения, права) на
программные обеспечения (ПО)
учитываются в виде
нематериальных активов,
амортизация которых
осуществляется в течение всего
срока полезного использования.
При этом сроком полезного
использования является срок
действия лицензии ли разрешения.
- разработка продукта (процесса) технически осуществима;
- субъект хозяйствования собирается производить, продавать или
использовать разработку;
- компании известна выгода, которую может принести продукт или
процесс разработки;
- расходы, отнесенные на разработку подвергаются надежной оценке.
Что касается отечественных стандартов в области регулирования
НИОКР, то к ним относится ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-
исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», в
соответствии с которым издержки на НИОКР капитализируются, если имеет
место быть положительный результат.
Сравнительная характеристика учетных положений в области
регулирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ,
представлена в таблице 4.
33
Таблица 4
Сравнительная характеристика учетных положений НИОКР по
РПБУ и МСФО
Статья
актива
РПБУ
МСФО
ПБУ 17/02
IAS 38 «Нематериальные активы»
1
2
3
НИОКР
издержки капитализируются, в
случае достижения
положительного результата
33
.
- разработка продукта (процесса)
технически осуществима;
- субъект хозяйствования собирается
производить, продавать или
использовать разработку;
- компании известна выгода,
которую может принести продукт или
процесс разработки;
- расходы, отнесенные на разработку
подвергаются надежной оценке
34
.
Кроме всего вышесказанного ряд отличий наблюдается и при учете
материально производственных запасов.
В России процедура оценки производственных запасов регламентируется
ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов», основное отличие
которой от МСФО 2 «Запасы» состоит в том, что МПЗ учитываются по
фактической себестоимости.
Согласно международным стандартам оценка запасов производиться по
наименьшей из двух величин, а именно себестоимости и чистой стоимости
продажи.
Списание одних и тех же видов запасов с дифференцируемой
фактической себестоимостью предоставляет возможность использования
нескольких методик расчета текущей себестоимости единицы материально-
производственных запасов.
В российском законодательстве себестоимость отпускаемых в
производство запасов предусмотрено рассчитывать следующим образом:
1) по себестоимости каждой единицы;
33
ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские , опытно-конструкторские и технологические
работы» Утвержден Приказом Минфина РФ от 19. 11. 2002 г. № 115н. [Электронный ресурс] //
http://www.consultant.ru
34
МСФО (IAS) 38 «НМА» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от
25.11.2011 №160н). [Электронный ресурс] // http://www.consultant.ru
34
2) по средней себестоимости;
По себестоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО) Что
касается международной практики, то она предполагает использование двух
методов - метод ФИФО и метод средневзвешенной стоимости. Сведем,
проведенный нами, сравнительный анализ учетных положений по
регулированию МПЗ в таблицу 5.
В настоящее время для нивелирования вышеуказанных различий
Минфин России разработал проект положения по бухгалтерскому учету «Учет
запасов» (ПБУ 5/2012) существенно изменяющий требования, предъявляемые к
оценке материальных ресурсов в ПБУ 5/01
35
.
Вышеуказанная ситуация повлекла за собой модификацию состава
расходов, которые не включаются в себестоимость запасов, а именно:
1) подлежащие возмещению суммы налога на добавленную стоимость и
иных возмещаемых налогов;
2) расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение
является частью технологии производства;
3) расходы, связанные с простоями, сбоями, нарушениями
производственного процесса;
4) обесценение других активов, независимо от того, использовались ли
эти активы в производстве запасов;
5) при неполной загрузке производственных мощностей та часть
общепроизводственных расходов, которая не снижается пропорционально
снижению объёмов производства;
6) общехозяйственные расходы;
7) расходы на продажу, за исключением затрат на фасовку, упаковку,
придание товарного вида, доставку до места продажи.
35
35
Таблица 5
Сравнительная характеристика учетных положений МПЗ по РПБУ и
МСФО
Статья актива
РПБУ
МСФО
ПБУ 5/01
IAS 2 «Запасы»
1
2
3
МПЗ
Принимаются на учет по
фактической себестоимости
36
.
Принимается на учет на
основе выбора наименьшей из
двух величин, а именно:
себестоимости и чистой
стоимости продажи
37
.
Отпускается в производство:
- по себестоимости каждой
единицы;
- по средней себестоимости;
- метод ФИФО
38
.
Отпускается в производство:
- метод ФИФО;
- по средневзвешенной
стоимости
39
.
Помимо вышеуказанного, в данном проекте меняются правила оценки
МПЗ, которые приобретены организацией в следствии осуществления
товарообменных операций.
Кроме того, в проектный стандарт планируется введение правил, в
соответствии с которыми оценка запасов производится следующим образом:
1) исходя из себестоимости;
2) исходя из предложенной цены, по которой запасы могут быть
проданы, путем вычета затрат, которые необходимы для завершения
производственного процесса и переработки запасов.
Таким образом, обнаруженные и систематизированные отличия основных
положений международных и российских стандартов в области регулирования
активов организации должны быть, на наш взгляд, применены при подготовке
изменений в бухгалтерском учете.
Кроме того, немаловажным является тот факт, что выявленные различия
помогут организациям, реализующим модифицирование отчетности согласно
36
ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов». Утвержден Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г.
№ 44н. [Электронный ресурс] // http://www.consultant.ru
37
МСФО (IAS) 2 «Запасы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от
25.11.2011 №160н). [Электронный ресурс] // http://www.consultant.ru
38
ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов». Утвержден Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г.
№ 44н. [Электронный ресурс] // http://www.consultant.ru
39
МСФО (IAS) 2 «Запасы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от
25.11.2011 №160н). [Электронный ресурс] // http://www.consultant.ru
36
МСФО, сформировать методологические аспекты по регулированию активов
предприятия.
В заключение необходимо отметить, что переход национальных
предприятий на международные стандарты финансовой отчетности повлечет за
собой серьезные изменения, в частности касающиеся финансовых результатов,
которые после переоценки некоторых статей активов организации могут быть
занижены.
Тем не менее ведение учета в соответствии с МСФО способствует
отображению по настоящему достоверной информации о показателях
деятельности организации.