17
удельная себестоимость – это средняя величина затрат, которая вы-
числяется путем деления полных на количество единиц продукции, составля-
ющих общий объем производства. С другой стороны, удельная себестоимость
представляет собой сумму переменных затрат на единицу продукции и посто-
янных затрат на единицу продукции. Важно то, что удельная себестоимость
понижается с увеличением объема производства, так как общие постоянные за-
траты, остающиеся неизменными при совершении ряда хозяйственных опера-
ций, распределяются по все большему числу единиц продукции.
полные затраты – это суммарные затраты на производство и реали-
зацию продукции; включают все производственные затраты, а также расходы
на маркетинг, содержание администрации, выплату процентов и другие центра-
лизованные корпоративные расходы.
5. Их значимости для планирования, контроля и принятия решений:
регулируемые – те затраты, величина которых устанавливается руко-
водителем функционального подразделения и их уровень в значительной сте-
пени поддается влиянию менеджера.
нерегулируемые – затраты, которые не подлежат контролю на дан-
ном уровне планирования. Все переменные затраты, такие как прямые материа-
лы, прямой труд и переменные накладные расходы обычно рассматриваются
как регулируемые руководителем функционального подразделения. С другой
стороны, постоянные затраты, такие как расходы, на амортизацию заводского
оборудования не могут быть регулируемыми.
нормативные затраты – это затраты, которые заранее установлены и
выступают в качестве показателей, которые необходимо соблюдать. В основе
их расчета лежит количество производственных ресурсов, необходимых для
эффективного производства.
приростные затраты – это затраты, которые определяются как раз-
ница в расходах при выборе из двух или более вариантов. Приростные затраты
являются значимыми затратами для будущих периодов, так как расчет такого
рода затрат есть ни что иное как планирование, ведущее в результате к выбору
18
наиболее выгодного или наименее затратного варианта организации хозяй-
ственной деятельности производственного процесса.
альтернативная стоимость – есть чистая выгода, упущенная при от-
казе от альтернативного варианта. В процессе принятия решений всегда суще-
ствует альтернативная стоимость, эта стоимость соответствует величине затрат,
предлагавшихся по альтернативному проекту.
1.2 Методы учета затрат на производство и калькулирования себестои-
мости продукции
Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулиро-
вания себестоимости продукции. Себестоимость продукции – это выраженные
в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.
Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из
затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ,
услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных
фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реали-
зацию.
Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ
или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают
плановую, сметную, нормативную и отчетную (или фактическую) [30,42] каль-
куляции.
Плановой калькуляцией определяют среднюю себестоимость продук-
ции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их
из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат
труда, использования оборудования и нормы расходов по организации обслу-
живания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируе-
мого периода. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, ко-
торые составляют на разовые изделия или определение цен, расчетов с заказчи-
ками и других целей.
19
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на
начало года, месяца, норм расхода сырья, материалов и других затрат. Текущие
нормы затрат соответствуют производственным мощностям предприятия на
данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило,
выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце го-
да, наоборот, ниже. Поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале
года выше, а в конце года – ниже.
Отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бух-
галтерского отчета о фактических затратах на производство продукции и отра-
жают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных
работ. В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые
непроизводственные расходы.
Калькулирование себестоимости произведенной продукции осуществ-
ляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему при-
емов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы.
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа про-
изводства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности
производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.
На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный,
попередельный, попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирова-
ния фактической себестоимости продукции. [13,22]
1. Нормативный метод учета затрат на производство применяют в от-
раслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производ-
ством разнообразной и сложной продукции.
Сущность его заключается в следующем:
- отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нор-
мам, предусмотренным нормативными калькуляциями;
- обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат
от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и ви-
новников их образования;
20
- учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате
внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние
этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость про-
дукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим
нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
З
ф
= З
н
+ О+ И,
Где: З
ф
- затраты фактические; З
н
— затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм; И — величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя
способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдель-
ные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно
отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость
этих видов продукции определяют способом прямого расчёта по вышеприве-
денной формуле.
Если субъектом счёта производственных расходов являются группы од-
нородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида про-
дукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм
пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов
продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и каль-
кулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных каль-
куляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и
квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На
предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических
процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость
мало отличается от нормативной. На этих предприятиях используются плано-
вые калькуляции.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным
расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут только по прямым
21
расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным
расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Анали-
тический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках
или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам
или группам продукции.
2. Позаказной учет производственных затрат аккумулирует затраты
по отдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применя-
ется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями
или, когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказ-
чиками. При данном методе объектом учета и калькулирования является от-
дельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие се-
рии одинаковых изделий или ремонтные монтажные и экспериментальные ра-
боты. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производ-
ства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представля-
ющие законченные конструкции.
Позаказная калькуляция широко используется производителями, рабо-
тающими на основе заказов в таких сферах как печатное дело, авиационная
промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные
услуги.
В целях регистрации различных производственных затрат для учета не-
завершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по зака-
зу и видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в которой
аккумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и заводским
накладным расходам, которые относятся на этот заказ по мере его прохождения
через процесс производства.
При позаказной калькуляции затраты отслеживаются следующим обра-
зом. Прямые материалы и прямой труд относятся непосредственно на конкрет-
ный вид работ, затраты, прямо не прослеживаемые, такие как заводские
накладные расходы, относят на отдельные работы с использованием заданной
ставки (распределения) накладных расходов.
22
Степень готовности изделия, используемая для определения ставки за-
водских накладных расходов, в разных функциональных подразделениях раз-
ная. Это зависит от того, какой вид затрат наиболее соответствует действитель-
ности на данном производстве и какова, связанная с этим динамика затрат. В
одном подразделении для определения коэффициента использования, целесо-
образно исходить из прямых трудозатрат в человеко-часах, в другом имеет
смысл опираться на показатель в машино-часах как наиболее характерный для
данного производства. Сравнение отнесенных накладных расходов с фактиче-
скими расходами, позволяет определить в каких случаях, в течение года на
производственную себестоимость было отнесено слишком мало накладных
расходов (недопоглощенные накладные расходы), а в каких слишком много
(избыточно поглощенные заводские расходы).
Формулы недопоглощенных и избыточно поглощенных заводских
накладных расходов выглядят следующим образом:
Недопоглощенные расходы = Отнесенные накладные < Фактиче-
ские накладные
Избыточно поглощенные расходы = Отнесенные накладные > Фак-
тические накладные
В конце года разница между фактически отнесенными накладными рас-
ходами и отнесенными накладными расходами, если она существует и несуще-
ственна, исчерпывается в себестоимости реализованной продукции. Если же
эта разница существенна, то тогда затраты на незавершенное производство, се-
бестоимость готовой и реализованной продукции на конец года корректируют-
ся, соответственно в единицах продукции или денежных единицах, пропорцио-
нально величине отклонения фактических накладных расходов от распределен-
ных.
3. Компания может применять для одних продуктов производства по-
процессную калькуляцию, а для других – позаказную.
При попроцессной калькуляции производственные затраты группиру-
ются по подразделениям или по производственным процессам. Полные произ-
23
водственные затраты аккумулируются по двум основным статьям – прямым ма-
териалам и конверсионным затратам (сумме прямых затрат на оплату труда и
отнесенных на себестоимость готовой продукции заводских накладных расхо-
дов). Удельная себестоимость получается путем деления полной себестоимо-
сти, относимой на счет центра затрат, на объем производства этого центра за-
трат. В этом смысле удельная себестоимость есть усредненный показатель. По-
процессная калькуляция удобна для тех компаний, которые производят сплош-
ную массу одинаковой продукции посредством ряда операций или процессов. В
общем плане попроцессная калькуляция используется в таких отраслях как
нефтяная, угольная, химическая, текстильная, бумажная и т. д.
Поскольку удельная себестоимость при попроцессной калькуляции
представляет собой усредненный показатель, то и попроцессная система учета
требует меньшего числа хозяйственных операции, чем позаказная система.
Именно поэтому многие компании предпочитают пользоваться попроцессной
калькуляцией затрат. Обычно выбор того или иного метода калькулирования в
значительной степени зависит от характеристик производственного процесса и
видов производимой продукции. Если это продукция одного типа, она продви-
гается от одного технологического участка к другому непрерывным потоком,
предпочтительным является метод попроцессной калькуляции затрат. Однако
если затраты на производство различных видов продукции значительно отли-
чаются друг от друга, то применение попроцессной калькуляции не сможет
обеспечить производителя адекватной информацией, поэтому здесь более
уместно воспользоваться методом позаказной калькуляции.
Наиболее подходят для попроцессной калькуляции предприятия, имею-
щие следующие особенности:
- Качество продукции однородно;
- Отдельный заказ не оказывает влияния на производственный процесс в
целом и выполнение заказов покупателя обеспечивается на основе запасов про-
изводителя;
24
- Производство является серийным массовым и осуществляется поточ-
ным способом;
- Контроль затрат по производственным подразделениям является более
целесообразным, чем учет на основе требований покупателя или характеристик
продукции;
- Спрос на выпускаемую продукцию постоянен;
- Стандарты по качеству проверяются на уровне производственных под-
разделений; например, технический контроль проводится на уровне производ-
ственных подразделений непосредственно на линии в ходе производственного
процесса.
4. Попередельный учет затрат применим в том случае, если сырье и
материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окон-
чания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты
могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы
на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по
плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции может быть:
- бесполуфабрикатным – контроль за движением полуфабрикатов осу-
ществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на
счетах.
- полуфабрикатным – себестоимость рассчитывается по каждой стадии
производства изделия.
Когда на начало периода остаются запасы или незавершенное производ-
ство, продукция, завершенная в процессе производства, складывается из раз-
личных поступлений, частью за счет частично завершенного производства
прошлого периода, а частью за счет единиц нового производства, начатого в
текущем периоде. Поскольку затраты способны изменяться от периода к пери-
оду, каждое поступление может изменяться по удельной себестоимости.
25
Стоимость товароматериальных запасов на начало периода может учи-
тываться тремя [23,30,39] способами:
- методом оценки средневзвешенного (AVECO),
- методом «первое поступление – первый отпуск» (FIFO),
- методом «последнее поступление – первый отпуск» (LIFO).
Метод AVECO. При методе оценки среднего взвешенного затраты на
незавершенное производство на начало периода совмещаются с затратами на
производство, начатого в данном периоде, и отсюда определяется средняя себе-
стоимость. При определении эквивалентности единиц продукции различия в
затратах между производством, частично завершенным в прошлом периоде, и
единицами продукции, начато и завершено в текущем периоде, не учитывается.
Для полностью завершенного производства показатель себестоимости только
один.
Метод FIFO. В методе «первое поступление - первый отпуск» стои-
мость незавершенного производства отделяется от дополнительных затрат, от-
несенных на текущий период. За период учитываются два вида удельной себе-
стоимости:
- Завершенных единиц незавершенного производства на начало периода
- Единиц продукции, производство которых начато и завершено в теку-
щем периоде.
В соответствии с этим методом незавершенное производство предпола-
гается завершить в первую очередь.
Система попроцессной калькуляции затрат, подобно системе позаказной
калькуляции, представляет собой систему аккумуляции затрат, которая выдает
показатель производственных затрат на единицу продукции для данного техно-
логического процесса.
Учет затрат на единицу продукции применяется в основном при кальку-
ляции себестоимости продукта, оценке товароматериальных запасов и опреде-
лении доходности. Данные об удельной себестоимости крайне необходимы при
установлении цены на произведенную продукцию. Они используются не только
26
при определении цены на конечную продукцию, но и для выбора «надлежаще-
го» состава продукции с целью обеспечения максимальной прибыли, а также
для определения путей достижения максимального объема производства.
Наиболее эффективным является применение данных о производствен-
ных затратах при их использовании фирмой в системе калькуляции по норма-
тивным затратам. В сочетании с калькуляцией по нормативным затратам дан-
ные о производственных затратах дают руководству основание рассматривать
затратные характеристики производственного подразделения в качестве центра
затрат всех категорий, таких, как прямые материалы, прямой труд, накладные
расходы. Возрастание любого из этих компонентов затрат дает сигнал админи-
страции о неблагополучии в производственной деятельности подразделения.
Данные о производственных затратах, кроме того, помогают руковод-
ству в принятии производственных решений. В условиях многономенклатурно-
го и совместного видов производства администрация предприятия часто оказы-
вается перед необходимостью выбора: продавать ли продукт в «точке разделе-
ния производственных затрат» (развилки производства, после которой совмест-
но производимые продукты становятся индивидуально различимыми) или про-
должать его дальнейшую обработку. При подготовке внешней отчетности ад-
министрация может воспользоваться данными о производственных затратах
(будь то полные или удельные затраты) в целях распределения затрат совмест-
ного производства по различным совместно производимым продуктам, что поз-
воляет составить отчеты о финансовых результатах по отдельным видам про-
дукции.