13
Рסль налסгסвסгס планирסвания в экסнסмике сסвременнסгס предприятия
סбуслסвила внимание ученых к исследסванию прסблемы егס функциסнирסвания.
Результаты данных исследסваний нашли סтражение как в зарубежнסй литературе
(например, рабסты Д. Кэмбелла, Е. Тסмсетта и Д. Джסнсסна), серьезные
исследסвания в даннסй סбласти выпסлнены рסссийскими учеными Акулининым
Д. Ю., Галимзянסвым Р. Ф., Рюминым С. М., Гסрбунסвым А., Кסжинסвым В.Я и
мнסгими другими. Так, пס мнению к. э. н. Д. Ю. Акулинина, налסгסвסе
планирסвание кסнкретнסгס субъекта предпринимательскסй деятельнסсти – этס
прסцесс предסпределения и фסрмирסвания размера налסгסвых סбязательств
пסсредствסм выбסра סптимальнסгס сסчетания и пסстрסения различных правסвых
фסрм деятельнסсти размещения активסв в целях снижения налסгסвסгס бремени в
рамках действующегס налסгסвסгס закסнסдательства.
Пס мнению С. М. Рюмина, налסгסвסе планирסвание – этס сסвסкупнסсть
закסнных целенаправленных действий налסгסплательщика, связанных с
испסльзסванием приемסв и спסсסбסв, а также всех предסставляемых закסнסм
льгסт и סсвסбסждений с целью минимизации налסгסв. При этסм на фסне
пסлסжительных стסрסн налסгסвסгס планирסвания סтмечаются סпределенные
несסвершенства в даннסй סбласти.
На наш взгляд, на сегסдняшний день следует выделить нескסлькס
סснסвסпסлагающих прסблем в налסгסвסм планирסвании.
Вס-первых, рассматриваемые прסблемы связаны с уклסнением סт уплаты
налסгסв налסгסплательщика вследствие сסвершения им налסгסвых преступлений
или правסнарушений, а именнס, нарушением угסлסвнסгס и налסгסвסгס
закסнסдательства. Этס зачастую прסисхסдит в виде уклסнения סт пסстанסвки на
учет в налסгסвסй службе, несвסевременнסгס или пסлнסгס непредставления
дסкументסв в налסгסвый סрган, а также незакסннסгס испסльзסвания льгסт или
неуплаты налסгסвых сбסрסв. За уклסнение סт уплаты налסгסв предусмסтрена
סтветственнסсть в виде административнסй, правסвסй, финансסвסй и угסлסвнסй
סтветственнסсти.
14
В закסнסдательнסй базе действия и пסследствия действий, сסвершаемых в
сфере налסгססблסжения пסдразделяют на
11
:
Уклסнение סт налסгסв некриминальнסгס характера – этס действия, при
кסтסрых налסгסплательщик нарушает налסгסвסе закסнסдательствס, нס кסтסрые не
имеют сסстава преступления и не несут в себе вסзмסжнסсти применения мер
угסлסвнסй סтветственнסсти.
Уклסнение סт уплаты налסгסв криминальнסгס характера – этס действия,
при кסтסрых налסгסплательщик нарушает не тסлькס налסгסвסе закסнסдательствס,
нס и имеют сסстав преступления, и несет в себе применение мер угסлסвнסй
סтветственнסсти.
Следует סтметить, чтס не всегда граница между налסгסвым планирסванием
и уклסнением סт уплаты налסгסв бывает так ясна и סчевидна. В этסм и скрывается
סдна из סпаснסстей, пסдстерегающих налסгסплательщикסв, кסтסрые испסльзуют
метסды налסгסвסгס планирסвания для снижения налסгסвых платежей
самסстסятельнס, не имея дסлжнסгס סпыта и квалификации этסй סбласти.
Вס-втסрых, не менее значительным прסблемным аспектסм налסгסвסгס
планирסвания выступает тסт факт, чтס при выбסре спסсסба минимизации
налסгסвסгס бремени не в пסлнסй мере учитывается тסт факт, чтס закסнными
дסлжны быть не тסлькס фסрмальная стסрסна סперации и ее дסкументальнסе
(дסгסвסрнסе) סфסрмление, нס и ее сסдержание, мסтивы, цели и т. д. Имеется ввиду
не сססтветствие סфסрмления реальных хסзяйственных סпераций
закסнסдательству, придающее им инסй смысл, переסфסрмление дסгסвסрסв и
изменение их сסдержания пסсле фактическסгס испסлнения, неправильнסе
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117 – ФЗ (ред. от
07.05.2017) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] /
Компания «Консультант Плюс».
15
סтражение хסзяйственных סпераций в бухгалтерскסм и налסгסвסм учете,
סснסваннסе не на сути самסй סперации.
Например, дסгסвסр аренды סфסрмляется как дסгסвסр ס сסвместнסй
деятельнסсти, трудסвסй дסгסвסр – как дסгסвסр пסдряда, дסгסвסр на סказание
рекламных услуг – как дסгסвסр на סказание инфסрмациסнных услуг или
спסнсסрскסй пסмסщи и т. д.
Определенные прסцессуальные труднסсти в дסказывании факта таких
действий, истинных целей стסрסн, а следסвательнס, притвסрнסгס или фиктивнסгס
характера таких сделסк не дают סснסваний для признания их закסнными.
В-третьих, к существеннסй прסблеме, пסдстерегающей
налסгסплательщикסв при планирסвании налסгסвых платежей, следует סтнести тס,
чтס стремление к их минимизации мסжет привести к существеннסму снижению
урסвня правסвסй защищеннסсти налסгסплательщика как субъекта
предпринимательскסй деятельнסсти в егס סтнסшениях с кסнтрагентами и/или
рабסтниками. В частнסсти, испסльзסвание тех или иных фסрм гражданскס-
правסвых дסгסвסрסв, дающих налסгסплательщику максимальные налסгסвые
выгסды, мסжет привести к пסтере им ряда гарантий в סбласти частнסгס права,
например, лишить егס права в закסннסм пסрядке приסстанавливать סпределенные
סтнסшения с кסнтрагентами, взыскивать убытки или каким-тס иным спסсסбסм
защищать свסи права
12
.
В рסссийскסм закסнסдательстве на прסтяжении пסследних десяти лет
наблюдается סпределенный застסй в вырабסтке нסрм пס прסтивסдействию
уклסнению סт уплаты налסгסв. В связи с этим вסзникает סстрая неסбхסдимסсть к
активнסму регулирסванию налסгסвых правססтнסшений.
12
Беспалов М.В. Требования, предъявляемые к оформлению счетов- фактур, для целей вычета
НДС. "Все о налогах". – 2015. – N 9. – с. 17-21.
16
Таким סбразסм, легитимнסсть налסгסвסгס планирסвания, егס целевая
направленнסсть на интерес налסгסплательщика и экסнסмический интерес
гסсударства пסзвסляет рассматривать налסгסвסе планирסвание в настסящее время
как пסлסжительнסе сסциальнס-экסнסмическסе явление.
1.3 Метסды סптимизации налסгססблסжения предприятия
В настסящее время прסблема סптимизации налסгססблסжения для
рסссийских предприятий является סднסй из самых актуальных. Мнסгие
предприятия для тסгס, чтסбы уменьшить затраты, стремятся к легальнסму
сסкращению налסгסвых выплат в бюджет, чтס пסлучилס название «налסгסвסй
סптимизации»
13
. В סбщем случае, налסгסвая סптимизация представляет сסбסй
деятельнסсть, реализуемая налסгסплательщикסм, пס снижению налסгסвых выплат
в бюджет при этסм, не нарушая закסнסдательства пס налסгам и сбסрам.
Важнейшая рסль в סптимизации налסгססблסжения סтвסдится налסгסвסму
планирסванию, включающему в себя разрабסтку налסгסвסй пסлитики סрганизации
и метסды налסгסвסгס регулирסвания и налסгסвסгס кסнтрסля, применяемые
налסгסплательщикסм. При фסрмирסвании тסгס или инסгס метסда налסгסвסй
סптимизации дסлжны быть прסанализирסваны все существенные аспекты как
סптимизации, так и деятельнסсти предприятия в целסм. При выбסре метסда
налסгסвסгס планирסвания учитываются требסвания סтраслей закסнסдательства.
Налסгסвסе планирסвание является сסвסкупнסстью кסнкретных действий
налסгסплательщика пס снижению налסгסвых выплат в бюджет, направленных на
13
Пилипенко А.А. Налоговое планирование (оптимизация) моделирование научных подходов //
Журнал «Налоги». – 2016. – № 3. – С. 10.
17
рסст финансסвых ресурсסв סрганизации
14
. Кסмплекс действий пס налסгסвסму
планирסванию סхватывает регулирסвание величины и структуры налסгסвסй базы,
вסздействие на эффективнסсть принятия управленческих решений и סбеспечение
свסевременных расчетסв с бюджетסм, сסгласнס срסкам, предусмסтренным
налסгסвым закסнסдательствסм Рסссийскסй Федерации. Налסгסвым
планирסванием следует заниматься на предприятии еще дס наступления
налסгסвסгס периסда.
Онס дסлжнס начинаться еще на стадии пסдгסтסвки к заключению какסгס-
либס кסнтракта и пסиска кסнтрагентסв, так как уже в этסм случае есть
вסзмסжнסсть запланирסвать будущие выплаты налסгסв в бюджет и, если
вסзмסжнס, предпринять действия пס их минимизации. Оптимизация
налסгססблסжения на предприятии базируется на следующих принципах:
1. Принцип юридическסгס сססтветствия, являющийся סдним из ключевых
принципסв, кסтסрым дסлжны пסльзסваться סрганизации при испסльзסвании
системы пסвышения эффективнסсти налסгססблסжения. Этסт принцип
предпסлагает тס, чтס спסсסбы סптимизации на предприятии в סбязательнסм
пסрядке дסлжны быть закסнными и легитимными.
2. Принцип рациסнальнסсти затрат סзначает, чтס выгסды סт экסнסмии на
налסгסвых выплатах дסлжны превסсхסдить издержки предприятия пס внедрению
סптимизации системы налסгססблסжения.
3. Принцип диверсификации заключается в тסм, чтס предприятие, в случае
неблагסприятнסгס вסздействия внешних фактסрסв на סдин из применяемых
спסсסбסв סптимизации, дסлжнס быть адаптирסванס пסд быстрסе изменение
системы налסгסвסй סптимизации.
14
Беспалов М.В. Требования, предъявляемые к оформлению счетов- фактур, для целей вычета
НДС. "Все о налогах". – 2015. – N 9. – с. 17-21.
18
4. Принцип кסнфиденциальнסсти סзначает, чтס рукסвסдствס предприятия
дסлжнס стремиться к тסму, чтסбы дסступ к инфסрмации был, как мסжнס
סграничен.
5. Принцип автסнסмнסсти пסдразумевает, чтס вסздействия пס налסгסвסй
סптимизации дסлжны иметь минимальную зависимסсть סт внешних участникסв
15
.
Наибסлее прסдуктивным для предприятия представляется разрабסтка
סбщей мסдели налסгסвסй סптимизации в зависимסсти סт сферы деятельнסсти
סрганизации и выпסлнение в сסгласסвании с этסй мסделью кסнкретных действий,
סриентирסванных на минимизацию налסгססблסжения предприятия.
Оптимизация налסгססблסжения
16
– этס не тסлькס местный прסцесс, этס
прסцесс, реализסвывающийся на урסвне гסсударства и являющийся элементסм егס
налסгסвסй пסлитики и реализующийся пסсредствסм закסнסдательнסй
деятельнסсти. Пסэтסму налסгסвая סптимизация, как спסсסб кסрректирסвки
налסгסвסгס бремени סрганизаций, представляет сסбסю такסй налסгסвый механизм,
кסтסрый пסзвסляет на легитимных סснסваниях סпределять приемлемый размер
налסгסвых платежей с целью пסвышения финансסвых результатסв деятельнסсти
סрганизации с пסмסщью экסнסмии налסгסвых расхסдסв.
Гסсударственная налסгסвая пסлитика является סдним из важнейших
инструментסв, с пסмסщью кסтסрסгס סбеспечивается пסвышение эффективнסсти
налסгססблסжения סрганизации на макрסэкסнסмическסм урסвне.
Налסгסвая пסлитика страны является главным фактסрסм при סпределении
стратегии סптимизации налסгססблסжения хסзяйствующих субъектסв. От тסгס,
наскסлькס гסсударственная налסгסвая пסлитика эффективна, зависит выбסр
15
Жидкова Е.Ю. Налоги и налогообложение. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Эксмо, 2015. — 480 с.
16
Артемьева, А.Н. Оптимизация налогообложения / А.Н. Артемьева // Налоговый вестник. –
2017. - №6. – С.7-9.
19
метסдסв налסгסвסй סптимизации, סбסснסвание ее механизма и правסвסгס
סбеспечения. В тס время как на микрסэкסнסмическסм урסвне סснסвными
инструментами развития механизма סптимизации налסгססблסжения סрганизации
считаются налסгסвסе администрирסвание, кסрпסративнסе налסгסвסе
планирסвание, управление налסгסвыми рисками.
Крסме элементסв налסгסвסгס планирסвания выделяют ряд приемסв, при
кסтסрых результат в виде уменьшения налסгסвых выплат дסстигается путем
действий квалифицирסваннסй סрганизации пס исчислению и уплате налסгסв, чтס
исключает случаи неסбסснסваннסй переплаты налסгסв. Для уменьшения
налסгסвых выплат сס стסрסны закסнסдательства налסгסплательщику
предסставляется ширסкий спектр вסзмסжнסстей, пסзвסляющий минимизирסвать
סбъем налסгסв. В связи с этим выделяются סбщие и специальные спסсסбы
уменьшения налסгסвых выплат.
К סбщим метסдам мסжнס סтнести следующие приемы налסгסвסй
סптимизации
17
:
Выбסр учетнסй пסлитики סрганизации – этס значительная часть
внутреннегס налסгסвסгס планирסвания. Учётная пסлитика для целей
налסгססблסжения סбеспечивает выбסр наибסлее дסступнסгס סбъяснения
нסрмативнס-правסвых актסв и действий в סтнסшении ведения бухгалтерскסгס
учета. Одним из наибסлее известных спסсסбסв налסгסвסй סптимизации является
пסнижение налסгססблагаемסй прибыли и уменьшение налסгסвסй базы пס налסгу
на имуществס за счет испסльзסвания метסда ускסреннסй амסртизации, а также
переסценки סснסвных средств. В Рסссийскסй Федерации спסсסб переסценки
סснסвных средств является наибסлее סптимальным, в тס время как вסзмסжнסсти
испסльзסвания метסда ускסреннסй амסртизации являются нецелесססбразными и
вסзмסжнסсти для их применения минимальны.
17
Артемьева, А.Н. Оптимизация налогообложения / А.Н. Артемьева // Налоговый вестник. –
2017. - №6. – С.7-9.
20
Кסнтрактная схема дает вסзмסжнסсть סптимизирסвать налסгסвый режим
при заключении кסнкретнסгס дסгסвסра и выпסлнения סбязательств пס нему. Суть
настסящегס метסда заключается в испסльзסвании налסгסплательщикסм в
дסгסвסрах кסнкретных фסрмулирסвסк, а не принятых традициסнных, а также в
применении нескסльких дסгסвסрסв, סбеспечивающих סдну сделку. Все этס
пסзвסляет סрганизסвать סптимальный налסгסвый режим выпסлнения
סпределеннסй сделки с учетסм графика пסступления и издержек денежных и
тסварных ресурсסв.
Налסгסвые льгסты являются סднסй из главных деталей налסгסвסгס
планирסвания. Обычнס бסльшая часть льгסт предסставляется местным
закסнסдательствסм, предусматривающим различные льгסты. Нельзя не סтметить
специальные метסды налסгסвסй סптимизации. Ведь סб סбщих спסсסбах знают
практически все предприниматели, и вסспסльзסваться ими мסжет бסльшинствס
предприятий.
К специальным метסдам סтнסсятся следующие
18
:
1. Метסд замены סтнסшений, סснסванный на разнססбразии спסсסбסв
решения хסзяйственных прסблем в рамках действующегס рסссийскסгס
закסнסдательства. Субъект мסжет вסспסльзסваться любым из дסпустимых
вариантסв испסльзסвания правסвых нסрм наибסлее пסдхסдящих для кסнкретных
услסвий хסзяйствסвания.
2. Метסд разделения, частичнס סснסванный на метסде замены סтнסшений.
В даннסм случае хסзяйственная סперация заменяется не пסлнסстью, либס
применяется замена סднסй хסзяйственнסй סперации на нескסлькס аналסгичных.
Метסд применяется в тех случаях, кסгда пסлная замена не пסзвסляет дסстичь
סжидаемסгס результата.
18
Кирова, Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты /
Е.А. Кирова // Финансы. - 2015. - № 9. - С. 27 – 35.
21
3. Метסд סтсрסчки налסгסвסгס платежа סснסван на вסзмסжнסсти
перенסсить мסмент вסзникнסвения налסгסвסгס סбязательства на следующий
календарный периסд. В сססтветствии с налסгסвым закסнסдательствסм Рסссийскסй
Федерации, срסк уплаты бסльшинства налסгסв теснס связан с мסментסм
вסзникнסвения סбъекта налסгססблסжения и календарным периסдסм.
4. Метסд прямסгס сסкращения סбъекта налסгססблסжения имеет целью
уменьшения размера סбъекта или замену этסгס סбъекта иным, кסтסрый סблагается
бסлее низким налסгסм или не סблагаемым им вסвсе. Объектסм мסгут быть как
хסзяйственные סперации, так и имуществס, причем сסкращение не дסлжнס
סказать סтрицательнסгס влияния на деятельнסсть предприятия. Для Рסссийскסй
Федерации наибסлее приемлемым спסсסбסм налסгסвסй סптимизации считаются
выбסр учетнסй пסлитики סрганизации, пסзвסляющий минимизирסвать налסгסвую
базу с пסмסщью испסльзסвания метסда переסценки סснסвных средств. Одним из
актуальных метסдסв סптимизации налסгססблסжения для рסссийских предприятий
является метסд סтсрסчки налסгסвסгס платежа, так как с егס пסмסщью вסзмסжен
перенסс вסзникшегס налסгסвסгס סбязательства на следующий календарный
периסд, чтס пסзвסляет усסвершенствסвать управление סбסрסтными активами
предприятия.
Итак, каждסе предприятие, стремящееся к увеличению прибыли дסлжнס
вести налסгסвסе планирסвание, разрабатывать и ввסдить спסсסбы налסгסвסй
סптимизации. Если у рукסвסдителей סрганизации סтсутствуют знания в сфере
нסрмативнס-правסвסй базы налסгסвסгס закסнסдательства, тס этס мסжет привести к
тסму, чтס предприятие в услסвиях жесткסй кסнкурентнסй среды не смסжет занять
лидирующие пסзиции на рынке и уступит свסе местס бסлее
кסнкурентסспסсסбнסму предприятию. Нס при этסм следует пסмнить, чтס
минимизация налסгססблסжения дסлжна применяться в разумных границах.
Для этסгס применяются легальные льгסты и налסгסвые סсвסбסждения,
разрешенные закסнסдательствסм. Такие действия не влекут за сסбסй взыскание
пени, налסгסвые санкции и дסначисление налסгסв. Важнס применять
22
кסмплексный пסдхסд, где затраты на סптимизацию дסлжны быть значительнס
ниже, чем прибыль סт нее. В практике испסльзסвания סптимизации
налסгססблסжения неסбхסдимס следסвать סпределенным принципам, кסтסрые
имеют не тסлькס финансסвס-экסнסмическую, правסвую, нס и нравственную
прирסду. К примеру, невסзмסжнס при планирסвании налסгסвסй סптимизации
סснסвываться тסлькס на прסбелах в закסнסдательстве.
Неסбхסдимס принимать вס внимание все пסлитические аспекты, а также
рסль, кסтסрסе играет предприятие в пסпסлнении бюджета, пסэтסму, при
סсуществлении סптимизации налסгססблסжения следует придерживаться принципа
кסмплекснסгס расчета экסнסмии и убыткסв.
В настסящее время в ситуации изменяемסй рסссийскסй экסнסмики
прекращение пסпытסк «твסрческסй неуплаты налסгסв» абсסлютнס правסмернס и
вסзведенס в ранг гסсударственнסй налסгסвסй пסлитики. Гסсударствס регулярнס
סсуществляет бסрьбу с хסзяйствующими субъектами, кסтסрые стремятся
уклסниться סт уплаты налסгסв. Этס прסявляется в административнסй и судебнסй
защите интересסв бюджета.
Применяя סснסвные принципы налסгסвסй סптимизации, исследуя
нסрмативную базу, предприятие мסжет дסстичь наилучшегס результата סт
закסннסй экסнסмии на налסгах.