– порядок оценки и отражения в учете финансовых активов, а также
обязательств;
– методика регулирования алгоритма проведения расчетов
с подотчетными лицами (перечень лиц, в отношении которых может
быть произведена выдача средств; порядок отчетности по подотчетным
суммам, их документальное сопровождение);
– отражение в учете доходов и расходов учреждения (отражение в учете
процесса списания средств с открытого в казначействе лицевого счета,
порядок признания сформированных и полученных
от предпринимательской деятельности сумм).
5. Раздел «Порядок и сроки проведения инвентаризации», в котором
формируются сведения о периодичности проведения инвентаризации,
условиях и процедуре ее осуществления, а также оформления
ее результатов.
6. Раздел «Порядок и сроки представления бюджетной и иной отчетности».
7. Раздел «Порядок организации и обеспечения внутреннего финансового
контроля», в рамках которого обозначаются целевые ориентиры
осуществления внутреннего контроля [37, с. 43].
8. Раздел «Изменение учетной политики».
9. Раздел «Приложения к учетной политике» [47, с. 57].
Проблемы содержание учетной политики бюджетного учреждения
напрямую связаны с разработкой ее четкой структуры. Подобные проблемы
возникают в практической деятельности учетных работников при
формировании учетной политики конкретными учреждениями.
К сожалению, единая структура учетной политики, которая была
бы закреплена российскими стандартами, в настоящее время отсутствует.
Подобный вопрос не регламентирован и международными стандартами
учета и отчетности, так как данная система вообще не раскрывает проблемы,
связанные с процедурой и технологией ведения бухгалтерского учета.
Отсутствие нормативного закрепления структуры учетной политики
в российских и международных стандартах компенсируется
многочисленными мнениями по данному вопросу, раскрытыми в различных
научных трудах [38, с. 4].
При этом анализ подобных точек зрения лишь подтверждает вывод
об отсутствии унификации в отношении данного вопроса. Рассмотрим
данные мнения поподробнее.
По мнению автора И.М. Дмитриевой, содержание учетной политики
рассматривается с точки зрения выделения двух частей:
– организационно-техническая часть;
– методическая часть [32, с. 104]
Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А. выделяют следующие
аспекты учетной политики:
– организационный;
– методологический[27, с. 101].
В соответствии с точкой зрения А.И. Гомола выделяются следующие
аспекты разрабатываемой экономическим субъектом учетной политики:
– методический;
– организационно-технический[36, с. 94].
Проскуровская Ю.И. предполагает выделение в структуре учетной
политики трех основных ее элементов:
– методическую;
– техническую;
– организационную [59, с. 71].
Точки зрения авторов В.М. Богаченко и Л.А. Русалевой сводятся
к рассмотрению трех направлений учетной политики:
– методическое;
– техническое;
– организационное[31, с. 78].
Представленные авторские точки зрения характеризуют отсутствие
единой терминологии по проблемам обозначения структуры учетной
политики.
Приведенные мнения со всей очевидностью показывают отсутствие
единства терминологии в отношении структуры учетной политики
и различие подходов к характеристике ее содержания.
Авторы имеют разные подходы к выделению количества и содержания
элементов учетной политике. Некоторыми специалистами выделяется лишь
два подобных элемента, некоторыми – три составных элемента [52, с. 15].
Следует обратить внимание, что многие авторы при наименовании
элементов учетной политики применяют близкие наименования, например,
достаточно часто используют понятия: «методический»
(«методологический»), «организационный» и «технический» аспекты.
Некоторые специалисты считают оптимальным объединение
организационной и технической части в один элемент, другие же авторы
данные направления разделяют.
В таблице 3 представлено обобщение теоретических подходов разных
авторов к структуре и содержанию учетной политики.
Таблица 3
Характеристика содержания элементов учетной политики,
обозначенных в российской научной литературе по
бухгалтерскому учету
Автор
Организационная
часть
Техническая
часть
Методологическая
часть
Дмитриева И.М.
Обе части объединены в одну.
Раскрывается информация о системе
бухгалтерского
учета в учреждении
Способы ведения
бухгалтерского учета
не раскрыты
Бабаев Ю.А.,
Комиссарова
И.П., Бородин
В.А.
Раскрываются
положения учетной
политики,
необходимые для
организации
бухгалтерского
учета
экономического
субъекта
Отсутствует
Раскрываются
способы
и методы,
рекомендованные
системой
нормативного
регулирования
бухгалтерского учета
Гомола А.И.
Раскрываются методы и приемы
организации
учетного процесса бухгалтерской
службы
Раскрываются те
аспекты, которые
влияют на порядок
формирования
финансовых
результатов
деятельности
организации, на
оценку ее
имущественного и
финансового
положения
Проскуровская
Ю.И.
Раскрываются
основные
аспекты
построения и
структуры
бухгалтерии, ее
место в системе
управления
организации
Раскрываются
рабочие
инструменты
реализации
методического
аспекта
Раскрываются
объекты учета
исходя
из действующей
нормативной базы
Богаченко В.М.,
Русалева Л.А.
Раскрывается
порядок
организации
бухгалтерской
службы и ее
взаимосвязь с
другими
подразделениями
предприятия
Отражаются
основные
аспекты учетного
процесса
Раскрываются
методы и способы
оценки
активов,
обязательств,
начисления
амортизации и т.д.
Обозначенные в таблице мнения разных авторов демонстрируют
отсутствие унифицированного подхода к построению четкой структуры
учетной политики бюджетного учреждения.
Одни специалисты не характеризуют содержание отдельных
направлений (элементов) учетной политики, другие же авторы достаточно
подробно рассматривают определенные методы и способы ведения
бухгалтерского и налогового учета.
Различными являются и сами методы и способы организации и ведения
учета, сформулированные разными авторами.
Подобные расхождения во взглядах современных авторов
применительно к структуре учетной политике связаны с отсутствием четкого
нормативного и законодательного закрепления содержания учетной
политики экономических субъектов.
Подобная проблема отсутствия четкого правового закрепления
структуры учетной политики порождает множество вопросов в части
формирования и применения учетной политики в практической деятельности
экономического субъекта. Данные факторы обуславливают значимость
внедрения новых указаний и инструкций по вопросам закрепления структуры
учетной политики соответствующими российскими стандартами
(положениями) [63, с. 302].
Как уже отмечалось, по мнению большинства авторов, структура
учетной политики представляет собой совокупность двух основных частей –
организационной и методической. На рисунке 2 представлены примерные
аспекты, которые следует отразить в рамках каждого из этих элементов.
Рисунок Состав учетной политики государственного учреждения
для целей бухгалтерского учета
В случае, когда акты федерального или ведомственного уровней
не содержат конкретных указаний по вопросам организации и ведения
учетных процедур экономическим субъектом, учреждение самостоятельно
устанавливает алгоритм отражения в учете отдельных процессов
и хозяйственных фактов, учреждения субъекта.
В результате можно сделать вывод, что такой локальный документ,
как учетная политика учреждения, занимает важное место в системе
бухгалтерского учета, при этом объединяя в себе методологический
и организационно-технический аспекты.
Методологическая часть учетной политики предусматривает
рассмотрение механизма основных способов, применяемых при организации
и ведении всей учетной системы учреждения. К таким элементам относят:
– механизм отражения в учете движения основных средств,
нематериальных активов;
– порядок отнесения и отражения в учете непроизводственных активов;
– отражение в учете фактов поступления в учреждение материальных
ценностей;
– способ оценки материально-производственных запасов при их
расходовании и определение их фактической себестоимости;
– механизм отражения в учете расчетов с подотчетными лицами [32, с.
107].
Организационно-техническая часть учетной политики учреждений
представляет собой совокупность следующих аспектов:
– организация учетной работы в учреждении;
– технология сбора и обработки информации бухгалтерского учета;
– рабочий план счетов бухгалтерского учета, который содержит перечень
применяемых счетов для осуществления синтетического и
аналитического учета;
– алгоритм документооборота, в том числе порядок и сроки передачи
первичных (сводных) документов в соответствии с утвержденным
графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете [33,
с. 5];
– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления
хозяйственных фактов, по которым законодательством не установлены
обязательные для их оформления формы документов; при этом
утвержденные учреждением формы документов должны содержать
следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дата составления;
в) наименование участника хозяйственного факта, от имени которого
составлен документ, а также его идентификационные коды;
г) содержание хозяйственного факта;
д) измерители хозяйственного факта в натуральном и денежном
выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение
хозяйственного факта и правильность его оформления;
ж) личные подписки указанных лиц и их расшифровка;
– порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением
учета внутреннего финансового контроля;
– объем, сроки и адреса представления отчетности;
– порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
– система взаимоотношений с контролирующими органами;
– иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского
учета [46, с. 43].
Помимо указанных аспектов также следует предусмотреть раскрытие
информации о специфике деятельности учреждения.
Важным отличительным аспектом в формировании учетной политики
выступает тот факт, что коммерческие организации имеют обязанность
утверждения любых форм бухгалтерских документов, в свою очередь,
государственные (муниципальные) учреждения должны утверждать только
разработанные непосредственно ими формы документов [46, с. 44]. При этом
подобные формы представляется наиболее логичным утверждать в форме
приложения к учетной политике.
Резюмируя вышесказанное, следует отметить, что построение системы
бухгалтерского учета учреждений государственного сектора имеет
принципиальные отличия от данного процесса в коммерческих структурах.
В связи с этим выбор наиболее оптимальных способов построения
методологической и организационно-технической частей учетной политикой
выступает значимым этапом управления учреждением в целом.
Учетная политика в целях налогообложения может быть разработана
в качестве составного элемента единой учетной политики учреждения,
а так же отдельным самостоятельным актом.
Налоговый кодекс Российской Федерации (п. 2 ст.11) устанавливает,
что учетная политика в целях налогообложения представляет собой
сформированный налогоплательщиком перечень предполагаемых приемов и
методов оценки и принятия к учету доходов и (или) расходов [2]. Примерный
состав данного раздела представлен на рисунке 3.
Рисунок Положения учетной политики для целей налогового
учета [53, с.56]
Требования действующего налогового законодательства определяют,
что в политике, применяемой для целей налогообложения, устанавливается
порядок решения тех нюансов, ответы на которые не закреплены прямо
в Налоговом кодексе Российской Федерации. При установлении сущности
отдельных элементов политики в целях налогообложения следует сделать
выбор в пользу одного из предлагаемых вариантов [56, с. 53].
Налоговый учет осуществляется в целях:
– формирования полной и достоверной информации о порядке учета
для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных
налогоплательщиком в течение отчетного периода;
– обеспечения как внутренних, так и внешних пользователей сведениями,
используемыми для контроля за правильностью расчета налоговых
платежей, их своевременностью и полнотой их исчисления,
а так же дальнейшего перечисления в бюджет [54, с. 43].
В некоторых случаях у учреждения возникает необходимость
разработки отдельных аспектов учетной политики. В подобных ситуациях
следует придерживаться выбранных способов ведения бухгалтерского учета,
поскольку в налоговом учете формирование налоговой базы в отношении
большинства налогов осуществляется именно на базе сведений
бухгалтерских первичных документов и регистров бухгалтерского учета [61,
с. 11].
Таким образом, под учетной политикой учреждения понимают
внутренний локальный акт экономического субъекта, который базируется
на требованиях действующего законодательства, разрабатываемый на основе
специфических характеристик деятельности конкретного учреждения.
1.2 Нормативно-правовое регулирование формирования и использования
учетной политики
С 2019 года нормативно-правовая база для формирования учетной
политики бюджетного учреждения претерпела значительные изменения,
дополнили СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».
Утратил силу международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8
«Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»
применявшийся на основании Приказа Министерства финансов Российской
Федерации от 25.10.2011 № 160н «О введении в действие международных
стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных
стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»
(далее - МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках
и ошибки»).На замену пришел федеральный стандарт бухгалтерского учета
для ор
ʹ
ганизаций госу
ʹ
дарственно
ʹ
го сектора «Учет
ʹ
ная полити
ʹ
ка, оценоч
ʹ
ные
значен
ʹ
ия и ошибк
ʹ
и» утвержде
ʹ
нный Приказо
ʹ
м Министерст
ʹ
ва финансо
ʹ
в
Российско
ʹ
й Федераци
ʹ
и от 30 де
ʹ
кабря 2017 № 274
ʹ
н (далее – С
ʹ
ГС «Учетна
ʹ
я
политика, о
ʹ
ценочные з
ʹ
начения и о
ʹ
шибки»). По
ʹ
ложения насто
ʹ
ящего
Стан
ʹ
дарта приме
ʹ
няются при ве
ʹ
дении бухг
ʹ
алтерского учет
ʹ
а, раскрыт
ʹ
ии
информа
ʹ
ции в бухг
ʹ
алтерской (ф
ʹ
инансовой) отчет
ʹ
ности и пр
ʹ
именяется
о
ʹ
дновременно с пр
ʹ
именением по
ʹ
ложений Инстру
ʹ
кции № 157
ʹ
н.
Инструкция №157н определяет учетную политику, в первую очередь,
посредством применения Единого плана счетов.
На базе упо
ʹ
мянутого в
ʹ
ыше Единого п
ʹ
лана счето
ʹ
в бухгалтерс
ʹ
кого учета
госу
ʹ
дарственны
ʹ
х (муницип
ʹ
альных) учре
ʹ
ждений сов
ʹ
местно с пр
ʹ
именением
И
ʹ
нструкции №157
ʹ
н установле
ʹ
ны планы счето
ʹ
в, а также и
ʹ
нструкции
по их испо
ʹ
льзованию в от
ʹ
ношении бю
ʹ
джетных учре
ʹ
ждений:
– Приказ Мин
ʹ
истерства ф
ʹ
инансов Росс
ʹ
ийской Федер
ʹ
ации от 16.1
ʹ
2.2010
№174
ʹ
н «Об утвер
ʹ
ждении Пла
ʹ
на счетов бу
ʹ
хгалтерско
ʹ
го учета
б
ʹ
юджетных учре
ʹ
ждений и И
ʹ
нструкции по е
ʹ
го примене
ʹ
нию»
устан
ʹ
авливает перече
ʹ
нь счетов, пр
ʹ
именяемых пр
ʹ
и ведении б
ʹ
юджетного
учет
ʹ
а бюджетны
ʹ
ми учрежде
ʹ
ниями ново
ʹ
го типа [13];
–Приказ Министерст
ʹ
ва Финансо
ʹ
в Российско
ʹ
й Федераци
ʹ
и от 15.12.2010
№ 173н «Об утверж
ʹ
дении форм пер
ʹ
вичных учет
ʹ
ных докуме
ʹ
нтов
и регистро
ʹ
в бухгалтерс
ʹ
кого учета д
ʹ
ля органов госу
ʹ
дарственно
ʹ
й власти
(
ʹ
государстве
ʹ
нных органо
ʹ
в), органо
ʹ
в местного с
ʹ
амоуправле
ʹ
ния, органо
ʹ
в
управлен
ʹ
ия государст
ʹ
венными внеб
ʹ
юджетными фо
ʹ
ндами,
госу
ʹ
дарственны
ʹ
х академий н
ʹ
аук, госуд
ʹ
арственных (
ʹ
муниципаль
ʹ
ных)
учреж
ʹ
дений и Ук
ʹ
азаний по и
ʹ
х применен
ʹ
ию» (далее – И
ʹ
нструкция
№ 173н) уст
ʹ
анавливает фор
ʹ
мы документо
ʹ
в, а также ре
ʹ
гистров
бу
ʹ
хгалтерско
ʹ
го учета, пр
ʹ
именяемые ор
ʹ
ганами госу
ʹ
дарственно
ʹ
й власти,
мест
ʹ
ного самоу
ʹ
правления[12];
– Федеральный з
ʹ
акон от 06.12.2011 № 40
ʹ
2-ФЗ «О бухгалтерс
ʹ
ком учете»