14
2. В следующем пункте раскрывается технология обработки сведений
из документов, согласовывается порядок мониторинга операций и выдачи
наличных денежных средств работникам предприятия, закладываются правила
распределения накладных затрат.
3. Отдельный раздел должен быть посвящен особенностям
применяемой системы налогообложения и списку льгот по налоговым ставкам.
Основная цель создания клиник и медицинских центров с частным
капиталом – извлечение прибыли. Доходы формируются за счет оказания
платных услуг населению или юридическим лицам.
Осуществляемые расходы компаний отражаются в учете на 20 счете.
Структура затрат представлена:
− оплатой стоимости лекарственных препаратов;
− расходами на инвентарь, медицинское оборудование;
− оплатой труда персонала;
− суммами перечислений в бюджет в счет погашения налоговых
обязательств.
Медицинским предприятиям предоставлена возможность оказания услуг,
подлежащих обложению НДС и освобожденных от этого вида налога. При
наличии льготной категории операций в бухгалтерском учете необходимо
организовать раздельный их учет с обычными видами услуг. Перечень
ситуаций, позволяющих обойтись без начисления НДС, приведен в ст. 149 НК
РФ
9
.
Бухгалтерия учреждения в своей работе ориентируется на нормы ПБУ
10/99. Этот документ регламентирует порядок признания расходов и приводит
упрощенную классификацию затрат. По стандарту расходы подразделяются на
обычные, операционные и внереализационного характера. Траты,
осуществляемые при проведении медицинских манипуляций в рамках услуг
клиентам, причисляются к обычным видам деятельности. Их отражают в учете
в размере фактически понесенных расходов.
9
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 06.06.2019)
15
Доходные операции показываются на счетах учета по правилам,
оговоренным в ПБУ 9/99. В медицинских учреждениях доходными
поступлениями по обычным видам хозяйственной деятельности являются
принимаемые платежи за оказание платных услуг.
Для отражения сумм доходов используется 90 счет. На его субсчетах
аккумулируется выручка, себестоимость и НДС и выводится сумма прибыли
или убытка. Выручку показывают через корреспонденцию с участием Д62 и
К90.1. Параллельно производится списание суммы сформированной
себестоимости по услуге через дебетование 90.2 и кредитование 20 счета.
В учете медицинских организаций к категории МПЗ относятся
10
:
− медикаменты;
− расходное сырье и материалы.
Их оприходование осуществляется по накладным, получаемым от
поставщиков. Стоимость отгружаемых МПЗ отражается в дебете 10 счета с
разбивкой по номенклатурным группам. Для списания ценностей предприятие
может использовать метод, который прописан в учетной политике:
− способ списания по стоимости единицы изделия;
− методика ФИФО;
− вариант со средней стоимостью.
Для медучреждений характерно проведение постоянного мониторинга
сроков годности лекарственных препаратов. Для реализации контрольных
мероприятий руководством предприятия назначается отдельное должностное
лицо. При выявлении просроченных экземпляров медикаментов они должны
быть возвращены поставщику или переданы на утилизацию. Документальное
оформление избавления от просроченных лекарств производится путем
составления акта. В нем прописываются наименования препаратов, их
номерные обозначения и серии, сроки годности.
10
Акчурина Е.В., Солодко Л.П. Бухгалтерский финансовый учет [Текст]: Учебное пособие/ Е.В. Акчурина, Л.П.
Солодко.- М.: Издательство «Экзамен», 2014. – 416с.
16
Процедура инвентаризации в медицинских структурах не отличается от
стандартного алгоритма действий. Исключение составляют психотропные
вещества и препараты, относимые к группе наркотических веществ.
Если по средствам особого назначения обнаруживаются недостачи, то о
выявленном несоответствии в трехдневный срок надо сообщить в МВД.
Инвентаризационные мероприятия реализуются каждый месяц. В состав
комиссии можно включать только персонал с актуальным допуском к работе с
наркотическими веществами.
Ежемесячно по каждому врачебному кабинету делается подсчет норм
расходования материалов, сведения о фактическом использовании вносятся в
отчет. Документы передаются в бухгалтерию. Типовые корреспонденции
счетов
11
:
− принятие к учету медикаментов и расходного сырья – Д10 – К60;
− Д20 – К10 – запись при расходовании лекарственных препаратов.
Медицинское оборудование учитывается в составе основных средств. Они
подлежат амортизации. Выбор способа амортизации осуществляется по нормам
ПБУ 6/01. Каждой единице оборудования присваивается индивидуальный
инвентарный номер. Приемка и постановка на учет техники осуществляется на
основании:
− товарной накладной;
− акта приемки-передачи ОС;
− карточки ОС-6.
Примеры бухгалтерских проводок:
− Д07 – К60 на предприятие поступило медицинское оборудование к
установке;
− Д07 – К76 – отражается сумма средств, потраченная на доставку
техники;
11
Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / М.А. Вахрушина. – М.: Издательство
“Омега-Л”, 2018. – 582 с.
17
− Д08 – К07 – списана фактическая стоимость оборудования, учтены
расходы на его монтаж;
− Д01 – К08 – оборудование установлено, настроено и готово к
эксплуатации, техника переводится в состав основных средств.
1.2. Учет доходов и расходов на оказание платных медицинских услуг
Доходы — улучшение экономических показателей предприятия
вследствие поступления активов (денежных средств, МПЗ и т. д.), а также
уменьшения его обязательств, приводящее к увеличению капитала данного
субъекта. При этом вклады его участников в уставный капитал в расчет не
принимаются.
Согласно ПБУ 9/99 доходы делятся
12
:
− На те, которые возникли от обычных видов деятельности. Это, как
правило, выручка (п. 5 ПБУ 9/99).
− Прочие: поступления от аренды, реализации ОС, поступление
процентов, неустоек, активов в дар, курсовые разницы и др. (п. 7 ПБУ 9/99).
Выручка признается при соблюдении следующих условий:
1. Компания имеет право на получение дохода согласно договору (или
на ином основании).
2. Сумма выручки четко определена.
3. Есть уверенность, что в результате сделки произойдет увеличение
экономических выгод фирмы.
4. Право владения на актив перешло к покупателю.
5. Сумма расходов, связанных с получением дохода, определена.
К расходам согласно ПБУ 10/99 относится снижение экономических
выгод вследствие выбытия денежных средств или активов, а также
возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала компании.
12
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1791)
18
При этом не учитывается уменьшение уставного капитала, согласованное
учредителями.
Расходы делятся на 2 категории:
1. По обычным видам деятельности: расходы, напрямую связанные с
производством или продажами (п. 5 ПБУ 10/99).
2. Прочие: расходы на аренду помещений, услуги кредитных
организаций, штрафные санкции и проценты к оплате и т. д. (п. 11 ПБУ 10/99).
Расходы по обычным видам деятельности подразделяются на следующие
статьи затрат (п. 8 ПБУ 10/99):
− материальные расходы;
− амортизация;
− расходы на соц. нужды;
− заработная плата;
− прочие затраты.
При этом в целях управленческого учета компания вправе составлять
дополнительные статьи затрат на свое усмотрение.
Расход признается, если соблюдаются следующие условия:
− расход производится согласно конкретному договору (или по
требованию законодательства), а также в соответствии с деловым оборотом;
− сумма расходов четко определена;
− есть уверенность, что произойдет уменьшение экономических
выгод.
В соответствии с ПБУ 9/99 следующие поступления от коммерческих
компаний и физических лиц не признаются доходом
13
:
− Авансовая оплата за готовую продукцию или услуги;
− Ресурсы, перечисленные в счет погашения кредита;
− Поступления, выступающие в качестве залога;
− Средства, служащие оплатой по договорам комиссии;
13
Бухгалтерский учет [Текст] : учебник/ Под ред. профессора Безруких П. С. – 4-е издание, перераб. и доп.-М.:
Бухгалтерский учет, 2016.-719с.
19
− Любые суммы НДС, пошлины, акцизы и т.д.
Если предприятие одну из указанных категорий отнесет на доходы, то
тогда оно нарушит налоговый учет доходов и расходов организации и
неправильно рассчитает налог на прибыль.
Все доходы предприятия можно разделить на две категории:
1. Доходы, полученные от обычных направлений;
2. Прочие доходы.
Самым основным доходом от обычной деятельности является доход от
реализации произведенной продукции, проданного товара или предоставленной
услуги, то есть выручка от реализации. Может быть и такое, что компания не
производит товары и услуги, а, например, временно сдает в аренду свое
имущество, предоставляет в кредит часть своих активов и т.д., то доход от таких
услуг также должен быть отнесен на доходы от основной деятельности. Но при
условии, что на момент предоставления таких услуг, компания не занималась
своей основной деятельностью.
В соответствии с ПБУ к прочим доходам можно отнести такие виды
доходов
14
:
− любые курсовые разницы вне зависимости от источника
поступления;
− безвозмездно полученное имущество от компаний, учреждений и
физических лиц;
− разница между дооценкой основных средств и нематериальных
активов;
− проценты, уплаченные заемщиком средств. Компания имеет право
параллельно с основной деятельностью предоставлять свои денежные ресурсы в
кредит третьим лицам не платной основе;
− штрафы и другие компенсационные выплаты от контрагентов за
невыполнение условий договора;
14
Козлова Е. П. Бухгалтерский учет в организациях [Текст] / Козлова Е. П.. – 3-е изд., перераб. И доп. – М.:
Финансы и статистика, 2018. - 752с.
20
− прибыль прошлого отчетного периода, полученная или выявленная
в данном периоде;
− средства, вырученные от реализации любых видов активов
предприятия: основных средств, незавершенного производства и т.д.;
− средства, вырученные на основе владения авторским правом,
патентом и другими объектами интеллектуальной собственности;
− выручка, полученная за сдачу активов в аренду другим лицам.
Главное, чтобы такая аренда не была основным направлением деятельности
фирмы.
Это исчерпывающий вариант классификации именно доходов.
Необходимо понимать, что все, что связано с основным видом деятельности,
должно включатся в доходы такой деятельности, поскольку доходы от основной
сферы являются основными при расчете прибыли.
Что касается расходов предприятия, то их определяет и регламентирует
также ПБУ, только № 10/99. В данном документе также определено, что такое
расходы, какими они могут быть и что не признается расходами.
Классификация расходов аналогична классификации доходов. Расходы
могут быть
15
:
− по обычным направлениям деятельности;
− прочие расходы.
Критерий классификации аналогичен: все затраты, связанные с
осуществлением основной деятельности, относятся на расходы от основной
деятельности; все же затраты, понесенные для осуществления прочих расходов,
могут быть отнесены на прочие.
Любые расходы предприятия по основному направлению должны
формироваться исходя из классификации расходов на 5 категорий:
− затраты материального характера;
− расходы на фонд заработной платы;
15
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N
1790)
21
− расходы на осуществление отчислений социального характера;
− амортизация;
− прочие расходы, связанные с основными видами деятельности.
Есть часть доходов, которые нельзя признавать таковыми. Тоже самое
касается и расходов. Есть те затраты, которые не могут быть отнесены на
расходы отчетного периода, в ином случае налогоплательщика обвинят в
занижении налогооблагаемой базы и заставят платить штраф за неправильно
рассчитанный и уплаченный налог.
Расходами никогда не признается выбытие активов, произошедшее за
счет:
1. Вклада таких необоротных активов в капиталы других организаций;
2. Аванса, который был оплачен в счет оплаты определенных товаров
или услуг;
3. Погашения обязательств перед кредиторами;
4. Создания новых необоротных активов
16
.
Прибыль — это фактически доходы, уменьшенные на величину
расходов. Сам показатель прибыли в зависимости от методики расчета может
быть разный. Различают несколько видов прибыли и это необходимо знать.
Разница в том, какие виды расходов будут включены при расчёте показателя.
1.3 Методика расчета тарифов на медицинские услуги
Сегодняшняя система ОМС предполагает установление тарифов на
оказываемую застрахованным лицам медицинскую помощь и услуги. Несмотря
на единство в нормативной базе на федеральном уровне, достичь аналогичных
показателей практически не представляется возможным: слишком многое в
финансировании данной сфере зависит от объема страховых взносов граждан.
В медицине в настоящее время существуют параллельно два сектора
оказания медицинских услуг - коммерческий (коммерческое здравоохранение, а
16
Миславская Н.А. Бухгалтерский учет: учебник / Н.А. Миславская, С.Н. Поленова. – М. : Дашков и Ко, 2018. –
592 с.
22
также предпринимательская деятельность бюджетных медицинских
учреждений) и государственный (муниципальные и государственные
учреждения здравоохранения, финансируемые из фонда обязательного
медицинского страхования). В соответствии с этим, действуют два основных
принципа ценообразования:
1. Рыночный, который основан соотношении спроса и предложения.
2. Расчетный, который основан на себестоимости оказания медицинских
услуг.
В целом формирование тарифов на медицинские услуги является
актуальнейшей проблемой при оказании медицинских услуг на платной основе
государственными и муниципальными учреждениями. Это проявляется в
большом расхождении на оценку методов формирования тарифов - отсутствуют
системные экономически обоснованные подходы, поскольку существующие
методики зачастую опираются на взаимоисключающие принципы
17
.
Формирование стоимости медицинских услуг на платной основе имеет
возможность перехода от затратного метода (по понесенным фактическим
издержкам) к формированию тарифов по подушевым нормативам. Это означает,
что при формировании тарифов медицинских услуг на платной основе есть
возможность учитывать в тарифах экономически обоснованный норматив
финансирования для здравоохранения. Одной из особенностей ценообразования
на платные медицинские услуги является наличие ситуации, когда
государственные или муниципальные медицинские учреждения имеют
возможность при оказании платных услуг использовать часть бюджетных
ресурсов или средств обязательного медицинского страхования и устанавливать
цены на уровне ниже рыночных или ниже реального уровня затрат.
Следует различать формы оплаты за услуги в здравоохранении:
- оказание на платной основе услуг, не финансируемых из бюджета и
средств обязательного медицинского страхования;
17
Пирогов М.В. Методы оплаты медицинской помощи / М.В. Пирогов // ГлавВрач, 2019. – № 9. – С. 3-32.
23
- доплата за дополнительно предоставляемые услуги (повышенная
комфортность или сервисность, дополнительное питание);
- доплата как форма возмещения затрат на услуги, имеющие лишь
частичное финансирование за счет других источников. Речь идет о ценах,
фактически выполняющих роль доплат, когда платные услуги призваны
компенсировать недостаток или отсутствие финансирования по тем или иным
статьям в ситуации, когда в пределах бюджетных средств или средств ОМС
невозможно оказать требуемые услуги, и частичное возмещение расходов за
счет потребителей услуг является единственно возможной формой решения
проблемы.
Ценообразование при оказании платных услуг предполагает реальную
возможность отхода от затратного метода формирования тарифов (по
фактическим расходам) и переход на формирование тарифов по нормативам и
стандартам. Другими словами, при формировании цен на платные услуги
появляется возможность закладывать в тарифы не те затраты, которые отражали
бы скудное бюджетное финансирование лечебного учреждения, а научно
обоснованный размер финансирования здравоохранения по конкретным
статьям. В, частности, это касается увеличения затрат по приобретению
оборудования - статьи, жизненно необходимой для современного
здравоохранения, но страдавшей в условиях бюджетного дефицита в первую
очередь.
Структура тарифов на оплату предоставляемой гражданам медпомощи
предполагает компенсацию ряда затрат. Структура утверждена Федеральным
законом №326 «Об обязательном медицинском страховании в РФ»
18
.
Рекомендации и разъяснения даны в приказе Министерства здравоохранения
№158н от 28.02.2011. Итак, к основным затратам относятся
19
:
− заработная плата и иные выплаты медицинским работникам;
18
Федеральный закон от 29.11.2010 N 326-ФЗ (ред. от 06.02.2019) "Об обязательном медицинском страховании
в Российской Федерации"
19
Приказ Минздравсоцразвития России от 28.02.2011 N 158н (ред. от 11.01.2017) "Об утверждении Правил
обязательного медицинского страхования" (Зарегистрировано в Минюсте России 03.03.2011 N 19998)