методике, которая позволяет отражать стабильные данные о прибыли.
Однако, в целях сокрытия и уменьшения размера налогооблагаемой прибыли
отдельные бухгалтеры включают в себестоимость расходы, не связанные с
производством продукции и отвергают прибыль, а также сокращение сумм
дивидендов
12
.
Поскольку бухгалтерский учет состоит из стройной, последовательно
взаимосвязанной системы, то в целях получения выгоды в одной статье не
следует игнорировать другую. Каждое косвенное следствие связано с
обратной связью и зарождает возможные отрицательные экономические
последствия. Создать единую приемлемую для всех предприятий учетную
политику не только крайне трудно, но и в ряде случаев невозможно. Тем не
менее раскрытие учетной политики может оказывать влияние на принятие
самостоятельных решений и справедливого представления финансовой
отчетности
13
.
Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать
целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать
все аспекты учетного процесса: методический, технический и
организационный.
Методический аспект учета предусматривает способы оценки
имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам
имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т.п.
Технический аспект - как реализуются эти способы в учетных
регистрах, схемах отражения на счетах учета.
Организационный аспект - как осуществляются эти способы с точки
зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления,
взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой
12
Сапожникова, Н.Г. Бухгалтерский учет (для бакалавров) / Н.Г. Сапожникова. - М.: КноРус, 2018. – с.81
13
Бычкова, С.М. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие Стандарт третьего поколения / С.М.
Бычкова. - СПб.: Питер, 2018. – с.205
системы, взаимосвязи с подразделениями, характерными для становления и
формирования рыночной экономики
14
.
Каждая из перечисленных форм имеет свои достоинства и недостатки.
Важно, что предприятию предоставлен выбор, который его руководители и
учредители могут сделать с максимальным эффектом.
Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером и
утверждается руководителем, один ее экземпляр представляется в налоговый
комитет по месту регистрации предприятия. Вновь созданная организация
должна разработать учетную политику и передать ее в налоговый комитет в
течение 90 дней со дня своей регистрации, B остальных случаях - B начале
финансового года
15
.
Учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению
соответствующей организационно-распорядительной документацией.
Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы
зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную
и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми
структурными подразделениями и каждым исполнителем
16
.
Необходимость в этом обуславливается двумя факторами.
Во-первых, нормальная деятельность предприятия невозможна без
упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является
бухгалтерский учет.
Во-вторых, влияние учетной политики на результаты работы
предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя
предприятия.
14
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет: Учебник для бакалавров / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, Л.А.
Мельникова. - М.: Проспект, 2016. – С. 57.
15
Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ
23.01.2008 N 10975)// "Российская газета", N 22, 02.02.2008
16
Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
технологические работы" ПБУ 17/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 N 4022)// "Российская
газета", N 236, 17.12.2002
К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся
приказы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила,
инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников
(общего собрания акционеров и др.) и т.п. Выбор конкретного типа
документа зависит от внутреннего распорядка предприятия и характера
вопроса учетной политики.
Большое значение для оформления учетной политики имеют разного
рода проектные материалы по организации бухгалтерского учета. Среди них
- графики документооборота, план организации бухгалтерского учета,
рабочие проекты автоматизированного ведения учета, должностные
инструкции. Цель их издания - оформить порядок применения тех или иных
способов, избранных предприятием, определить то, как технически должны
использоваться различные элементы учетной политики
17
.
Помимо документов, специально посвященных учетной политике,
следует отметить важность учредительных документов (устав,
учредительный договор), закладывающий основы построения всей
хозяйственной и управленческой системы предприятия.
Различные составляющие учетной политики оформляются
документами разного уровня. Методические, организационные и, вероятно,
отдельные технические способы ведения бухгалтерского учета должны быть
зафиксированы в приказах и распоряжения руководителя предприятия, ибо
согласно действующему законодательству именно на руководителе лежит
вся полнота ответственности за организацию бухгалтерского учета и
создание необходимых условий для правильного его ведения.
Большая же часть технических способов ведения учета может
регламентироваться инструкциями и правилами, установленными главным
17
Приказ Минфина РФ от 06.10.2011 N 125н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет
затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 30.12.2011 N
22875)// "Российская газета", N 17, 27.01.2012
бухгалтером, а также проектными материалами по организации учета на
предприятии
18
.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные
оказывать существенные влияние на финансовое положение или результаты
деятельности организации и не связанные с изменением законодательства
Российской Федерации должны оцениваться расчетным путем в суммарном
выражении. Указанная оценка производится на основании выверенные
организацией данных на дату, с которой применяется измененный подход
ведения бухгалтерского учета
19
.
При составлении бухгалтерского баланса, отчета о результатах
финансово-хозяйственной деятельности и пояснений к ним, организация
должна придерживаться принятых ею их содержания и формы
последовательно от одного отчетного периода к другому.
Данное требование относится и к составлению пояснительной
записки, чтобы пользователи могли отслеживать изменение отдельных
показателей с наименьшими затратами. На практике это означает, что
наименования разделов пояснительной записки должны по возможности
оставаться неизменными на протяжении нескольких отчетных периодов, а
при выходе новых нормативных документов, устанавливающих
дополнительные требования, соответствующие разделы целесообразно
вводить после существующих. С этой точки зрения наиболее рациональным
представляется формирование разделов пояснительной записки
применительно к методическим указаниям по составлению финансовой
отчетности
20
.
Таким образом, регулирующие документы дают некоторые указания
по увязке информации финансовых отчетов и примечаний к ним. Степень
18
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N
2689)// "Российская газета", N 91-92, 16.05.2001
19
Бухгалтерский учет. Учебник / Под ред. Бабаева Ю.А., Бобошко В.И.. - М.: Юнити, 2017. – С. 615
20
Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (Зарегистрировано в Минюсте России
27.12.2002 N 4085)//"Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти", N 9,
03.03.2003
раскрытия содержания финансовой отчетности в какой-то мере определяется
компетентностью бухгалтерской службы и читателя финансовой отчетности.
Отчетная информация должна быть понятной тем, кто имеет представление о
предпринимательской и экономической деятельности и готов изучать
информацию с должным усердием. Следует учесть, что избыток информации
приносит вред, а незначительные и не учтенные детали затушевывают
существенную информацию, что затрудняет понимание финансовых отчетов.
Раскрытие информации, важной для внешних и внутренних
пользователей, должно быть адекватным, справедливым и полным. Задача
состоит в том, чтобы обеспечить пользователей финансовых отчетов важной
и понятливой информацией, помочь им принять оптимальное решение,
обеспечивающее превышение их доходов над расходами
21
. При этом
информация, не являющаяся существенной и непонятной, не принимается во
внимание как не обеспечивающая значимость отчетных данных.
Учетная политика будет понятной, если дополняет основные отчетные
данные, а не загромождает их. в любом случае необходимо задаваться
вопросам о том, улучшает ли дополнительная информация решения, которые
принимаются на основе финансовых отчетов
22
. в бухгалтерской отчетности
раскрытие учетной политики производится разными способами. в
зависимости от уровня пользователей финансовой отчетности, возможны
варианты полного сокращенного раскрытия. Полное описание основных
положений учетной политики целесообразно производить в случаях, когда
отчетность предназначена для внешних пользователей, не знакомых с
российскими правилами ведения бухгалтерского учета‚ когда учетная
политика содержит правила отличные от общеизвестных. Во всех остальных
случаях вполне достаточно раскрытия в сокращенном варианте‚ который
предполагает только перечисление названий используемых.
21
Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (Зарегистрировано в
Минюсте России 31.12.2002 N 4090)// "Российская газета", N 4, 14.01.2003
22
Бухгалтерский учет и анализ (для бакалавров): учебное пособие / Под ред. Костюкова Е.И.. - М.: КноРус,
2018. – С. 217
Учетная политика для целей налогообложения – это выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом
способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания,
оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей
налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности
налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Этот термин упоминается во многих
статьях, в которых рассматриваются те или иные вопросы налогообложения,
налогового учета, подлежащие, в свою очередь, отражению в учетной
политике для целей налогообложения. Кроме того, целесообразно утвердить
в данной учетной политике решения отдельных вопросов, которые не были
раскрыты при регламентации расчетов с бюджетом по тому или иному
налогу либо не имеют однозначного толкования
23
.
Налоговая политика, как и бухгалтерская, утверждается
соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения
(организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом ее
утверждения. При этом налоговая политика, принятая вновь созданным
юридическим лицом, утверждается не позднее окончания первого налогового
периода, а применяется со дня создания организации или учреждения.
Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для
всех обособленных подразделений юридического лица (п. 12 ст. 167 НК РФ).
Если организация начала заниматься новыми видами деятельности, то оно
должно в своей налоговой политике определить принципы и порядок
отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (абзац. 7 ст.
313 НК РФ), что можно сделать в течение налогового периода.
В правилах исчисления налога на прибыль, описанных в гл. 25 НК РФ,
термин «учетная политика для целей налогообложения» встречается
наиболее часто. Начнем с того, что в названном документе следует
определить порядок признания доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ): по методу
начисления (ст. 271 НК РФ) или по кассовому методу (ст. 273 НК РФ). То же
23
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. – С. 26
самое нужно сделать по учитываемым налоговым расходам (п. 5 ст. 252 НК
РФ). Кассовый метод описан в ст. 273 НК РФ, метод признания по
начислению – в ст. 272. У обычных налогоплательщиков – коммерческих
организаций данный вопрос является базовым. У коллег – некоммерческих
организаций ключевой проблемой, которую следует решить в налоговой
политике, является раздельный учет облагаемых и необлагаемых доходов и
расходов по видам осуществляемой деятельности.
Раздельный учет. Требование о ведении названного учета для
налогоплательщиков, получающих средства целевого финансирования,
установлено пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. При отсутствии такого учета у
налогоплательщика, получившего эти средства, они рассматриваются как
подлежащие налогообложению с даты их получения. Как именно вести
раздельный учет доходов и произведенных за их счет расходов, в гл. 25 НК
РФ не сказано, поэтому данный неурегулированный момент бухгалтер
должен прояснить в налоговой политике
24
.
Материальные расходы. При определении размера данных затрат при
списании сырья и материалов, используемых для оказания услуг, в налоговой
политике устанавливается один из следующих методов оценки указанного
сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ): по стоимости единицы запасов, по
средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
В аналогичном порядке бухгалтер учреждения может оценить покупные
товары, приобретенные для перепродажи, что также надо закрепить в
учетной политике для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ)
25
.
Прямые и косвенные расходы. Если налогоплательщик определяет
доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и
реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода,
подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). В названной
статье дан перечень рекомендованных затрат, которые могут считаться
24
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет с основами МСФО: Учебник и практикум для академического
бакалавриата / И.М. Дмитриева. - Люберцы: Юрайт, 2016. – С.318
25
Васильчук, О.И. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / О.И. Васильчук, Е.Е. Спиридонова,
Л.А. Парамонова. - М.: Форум, 2017. – С.82
прямыми, все остальные – это косвенные. Налогоплательщик самостоятельно
определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых
расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ,
оказанием услуг) (абз. 8 п. 1 ст. 318).
Заметим, из приведенных норм следует, что деление расходов на
прямые и косвенные обязательно для всех налогоплательщиков, как
производящих продукцию, продающих товары, так и выполняющих работы и
оказывающих услуги. Другой вопрос, что налогоплательщики, оказывающие
услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в
отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от
производства и реализации, как и в случае с косвенными. Но в декларации по
налогу на прибыль данные виды затрат все же показываются отдельно
26
.
Резервирование расходов. Плательщики налога на прибыль –
некоммерческие организации вправе создавать резерв предстоящих расходов,
связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых
при определении налоговой базы (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Государственное
(муниципальное) учреждение самостоятельно принимает решение о создании
резерва предстоящих расходов и определяет в налоговой политике виды
расходов, в отношении которых создается резерв (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Из
наиболее часто встречающихся можно выделить расходы на ремонт
(дорогостоящий) объектов ОС, а также на оплату отпусков персонала, пик
которых приходится на лето
27
.
Отдельно в учетной политике для целей налогообложения нужно
сказать о резерве по сомнительным долгам. Он создается не столько в целях
равномерного списания затрат, сколько для заблаговременного списания
части задолженности, которая впоследствии из разряда сомнительной
перейдет в разряд безнадежной. Поэтому в налоговой политике при
26
Крутякова, Т.Л. Учетная политика 2018: Бухгалтерская и налоговая / Т.Л. Крутякова. - М.: АйСи Групп,
2018. – С. 54
27
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. – С. 51
формировании данного резерва целесообразно дать ссылку не на общую для
некоммерческих организаций ст. 267.3 НК РФ, а на специальную ст. 266.
Как показывает практика, для резервирования расходов целесообразно
предусмотреть отдельный налоговый регистр, в котором и отражать резервы
по разным видам предстоящих расходов. Формы регистров налогового учета
и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных
первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает
самостоятельно и устанавливает приложениями к учетной политике
организации для целей налогообложения (абз. 7 ст. 314 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость
В расчетах с бюджетом по данному налогу «поле для маневра» у
налогоплательщика невелико: в гл. 21 НК РФ все нюансы исчисления налога
прописаны достаточно четко и ясно. Однако, существует возможность
ведения раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям.
К таким операциям можно отнести
28
:
услуги по присмотру и уходу за детьми в организациях,
осуществляющих образовательную деятельность по реализации
образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению
занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая
спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);
услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими
образовательными организациями по реализации общеобразовательных и
(или) профессиональных образовательных программ (основных и (или)
дополнительных), программ профессиональной подготовки (пп. 14 п. 2 ст.
149);
услуги населению по организации и проведению физкультурных,
физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий (абз. 6пп. 4 п. 2
ст. 149);
28
Белоглазова, Г.Н. Бухгалтерский учет в коммерческих банках: Учебное пособие / Г.Н. Белоглазова, В.Э.
Кроливецкая. - Люберцы: Юрайт, 2015. – С. 154
реализация входных билетов, форма которых утверждена в
установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями
физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные
мероприятия (пп. 13 п. 3 ст. 149);
предоставление в аренду спортивных сооружений для подготовки
и проведения указанных мероприятий (пп. 13 п. 2 ст. 149).
Перечисленные операции относятся к необлагаемым (освобожденным
от налогообложения). Все остальные операции, например реализация
спортивных товаров и атрибутики, оказание консультационных и рекламных
услуг спонсорам, не относящихся к образовательным, и другие не
поименованные в ст. 149 НК РФ операции – облагаемые
29
.
Нет необходимости перечислять в учетной политике учреждения
облагаемые и необлагаемые операции, это можно сделать в отдельном
приложении. В самой же политике важно описать порядок ведения
раздельного учета. Фактически его базовые правила описаны в гл. 21 НК РФ
и их не нужно дублировать в налоговой политике. В ней необходимо указать
способ разделения НДС, предъявленного поставщиками по товарам (работам,
услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых
налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения) операций
30
.
Способ на самом деле простой: пропорция разделения «входного»
НДС по косвенным расходам определяется исходя из доли стоимости
отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по
реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от
налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг) за налоговый период. Данная доля как раз и
определяет ту часть НДС, которая включается в стоимость товаров (работ,
29
Крутякова, Т.Л. Учетная политика 2018: Бухгалтерская и налоговая / Т.Л. Крутякова. - М.: АйСи Групп,
2018. – С. 104
30
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. – С. 65