28
налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов,
представленных налогоплательщиком, а также других документов о
деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст.
88 НК РФ)
33
. Вместе с тем проверяющие не вправе истребовать у
налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если
представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом)
не предусмотрено законодательством (п. 7 ст. 88).
Как видим, ни в той, ни в другой норме об учетной политике для
целей налогообложения не сказано, а в числе документов, представляемых в
налоговый орган, она прямо не поименована. Значит, делать это не
обязательно, но можно пойти навстречу инспекторам при возникновении у
них вопросов, так как в противном случае они затребуют налоговую
политику в ходе выездной проверки, а налогоплательщик должен будет ее
представить, как документ, предусмотренный НК РФ. Неисполнение этого
требования может быть квалифицировано как непредоставление налоговому
органу сведений для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).
1.3 Механизм формирования учетной политики организации
Методику разработки учетной политики организации можно строить
на базе: замкнутого финансово-хозяйственного цикла или рабочего плана
счетов.
Чаще всего используют рабочий план счетов. Этот метод, несколько
более формализован‚ нежели метод замкнутого финансово-хозяйственного
цикла. Метод замкнутого финансово-хозяйственного цикла строится на
кругообороте материальных ценностей и денежных средств
34
.
33
Крутякова, Т.Л. Учетная политика 2018: Бухгалтерская и налоговая / Т.Л. Крутякова. - М.: АйСи Групп,
2018. – С. 92
34
Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" (Зарегистрировано в
Минюсте РФ 19.07.2001 N 2806)// "Российская газета", N 140, 25.07.2001
30
основных принципах ведения бухгалтерского и налогового учета и
составления отчетности, случаях отступления от них
35
.
В «Методическом разделе» устанавливается порядок учета
хозяйственных операций, по отдельным участкам учета. Здесь отражаются
только те учетные аспекты, которые относятся к деятельности конкретной
организации и для которых предусмотрен выбор способа учета , либо данный
способ необходимо разработать самостоятельно.
В «Организационном разделе» устанавливаются условия
позволяющие реализовать требования и правила бухгалтерского и
налогового учета (рабочий план счетов, формы первичных учетных
документов, порядок и сроки проведения инвентаризации, уровень
централизации учета, правила документооборота и технология обработки
учетной информации и т.д.)
36
.Учетная политика для целей налогообложения
базируется на ряде законодательных налоговых документов.
В ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлено,
что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком
в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой
соответствующим приказом руководителя организации.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и
объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком
37
.
Итак, таковы основные положения формирования учетной политики,
определяемые основным нормативным документом, регулирующие ее.
Основное назначение и главная задача принимаемой учетной политики -
максимально адекватно отразить деятельность организации сформировать
полную, объективную и достоверную информацию о ней, полезную для
принятия эффективных экономических решений.
35
Финансы: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. Л. А. Чадаевой. - М.:
Издательство Юрайт, 2014. – с.257
36
Сухарев И.Р. Бухгалтерская отчетность за 2011 год по новым формам. Рекомендации лектора из
Минфина И.Р. Сухарев //Семинар для бухгалтера. - 2012. - № 3. –С.8-10.
37
Ковалев В.В. Как читать баланс / В.В. Ковалев, В.В. Патров. – М.: Финансы и статистика, 2015. – с.167
31
Данные положения обязательны для исполнения каждым
предприятиям и полностью должны соответствовать вышестоящим
нормативным документам.
1.4 Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод
оптимизации налогообложения
Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено
определение налоговому учету:
Налоговый учет — это система обобщения информации
для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных
документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным
НК РФ.
Если организация применяет общую систему налогообложения,
то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль – это
главная цель налогового учета.
Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского
учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете» (далее — Закон № 402-ФЗ).
Бухгалтерский учет — формирование документированной
систематизированной информации об объектах, предусмотренных
настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями,
установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе
бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).
Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую)
отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности
организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета.
Например, решение о предоставлении организации кредита или займа
в большинстве случаев осуществляется на основании представленной
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия
в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна
32
именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? – только на основании
бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом
положении организации.
Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность
и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том,
что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие
решения
38
.
Таким образом, налоговый учет позволяет государственным органам
контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А бухгалтерский
учет, в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность,
на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной
деятельности организации.
Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль,
вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления
налоговой базы по налогу на прибыль.
Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете
представлены в Приложении 9.
Как следует из Приложения 9 при сравнении доходов, формируемых
в бухгалтерском и налоговом учете: в общем случае данные налогового
учета, будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки
правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов
происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского
и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании
доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Рассмотрим их
по порядку.
Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете
1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных
случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом
учете
38
Кислов Д.В. Бухгалтерский баланс: техника составления /Д.В. Кислов. –М.: Гросс Медиа, 2014. – с.98
33
Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно
включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5
и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии,
что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие
доходы, если это предметом деятельности не является.
39
А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других
организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату
дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников)
организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это
требование п. 1 ст. 250 НК РФ.
2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой
базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые
не следует учитывать в бухгалтерском учете
Например, не является доходом поступление в виде имущества,
имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада)
в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения
цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1
ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые
не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.
3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может
отличаться от даты признания в целях налогового учета
Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом
начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае,
организации могут вести только методом начисления, за исключением
субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов
можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь
и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы
39
Ковалев В.В. «Введение в финансовый менеджмент» / В.В. Ковалев. – М.: Финансы и статистика, 2012г.
– с.207
34
будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате
признания этих доходов
40
.
Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете
Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ
10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России
от 06.05.1999 г. № 33н.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод
в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой
организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).
Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ
10/99):
в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов
(основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов
и т п.);
вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение
акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи
(продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
в порядке предварительной оплаты материально-
производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-
производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Исследуем отличия в признании расходов в налоговом учете.
40
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. – С. 51
35
Расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252
НК РФ).
Под обоснованными расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме
41
.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны
выполняться следующие условия:
затраты обоснованы;
затраты документально подтверждены;
затраты произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода.
В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий,
поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:
расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового
оборота;
сумма расхода может быть определена;
есть уверенность, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность
в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение
экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация
передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи
актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией,
не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается дебиторская задолженность.
41
Соколова, Л.С. Финансовое состояние компания: оценка и моделирование механизма управления / Л.С.
Соколова // Справочник экономиста. – 2014. - № 9. – С.14-22
36
Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания
расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут.
Но также, как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом
учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете
признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть
и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.
Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях
налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ
поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются.
Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком
дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени,
штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса
в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь,
в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются
42
.
Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми,
что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы
на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли
являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь
в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов
на капитальные вложения.
Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться
от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут
признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок
признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен
в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например,
расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть
при учете курсовых разниц.
42
Махова Л. «Аналитический инструментарий исследования финансовой устойчивости компаний» /Л.
Махова, Н. Гражданкин // Управленческое консультирование – 2012г. – № 1 – С. 9-14.
37
Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом
учете.
К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату
труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1
ст. 318 НК РФ).
К косвенным расходам относят все иные суммы расходов,
за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии
со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение
отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).
В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может
привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.
Различия амортизации в налоговом и бухгалтерском учете
представлены в Приложении 10.
Также расхождения между двумя рассматриваемыми видами учета
возможно и при изменении срока полезного использования объектов
основных средств, при применении повышающих коэффициентов,
при установлении лимита отнесения объектов к основным средствам. Также
в налоговом учете можно говорить об амортизационной премии, что в свою
очередь отличается от бухгалтерского учета. Амортизационной премии
в бухгалтерском учете нет.
Организация также может столкнуться с расхождениями между
бухгалтерским и налоговым учетом, если создает резервы.
Расхождения возникнут:
При создании резерва на оплату отпусков. Порядок создания резерва
в налоговом учете не применим для бухгалтерского учета. Обратите
внимание, что механизм создания резерва на оплату отпусков в налоговом
учете приведет в ст. 324.1 НК РФ. Согласно указанной правовой норме,
резерв на оплату отпусков в налоговом учете создается непосредственно
38
под отпуска отчетного года и, соответственно, в конце года он в редких
случаях имеет остаток. Это кардинально отличается от бухгалтерского учета.
При создании резерва по сомнительным долгам. Если возникла
просроченная дебиторская задолженность, организация обязана создать
резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. В налоговом учете
создавать такой резерв — это право организации. Метод формирования
резерва в учетах разный. Поэтому даже если создать резерв по сомнительным
долгам в бухгалтерском и налоговом учете, расхождения неизбежны
43
.
Учетная политика для целей налогообложения – это выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом
способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания,
оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей
налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности
налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Этот термин упоминается во многих
статьях, в которых рассматриваются те или иные вопросы налогообложения,
налогового учета, подлежащие, в свою очередь, отражению в учетной
политике для целей налогообложения. Кроме того, целесообразно утвердить
в данной учетной политике решения отдельных вопросов, которые не были
раскрыты при регламентации расчетов с бюджетом по тому или иному
налогу либо не имеют однозначного толкования.
Налоговая политика, как и бухгалтерская, утверждается
соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения
(организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом ее
утверждения. При этом налоговая политика, принятая вновь созданным
юридическим лицом, утверждается не позднее окончания первого налогового
периода, а применяется со дня создания организации или учреждения.
Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для
всех обособленных подразделений юридического лица (п. 12 ст. 167 НК РФ).
Если учреждение физической культуры и спорта начало заниматься новыми
43
Круглова, Н.Ю. Антикризисное управление / Н.Ю. Круглова. – М.: КНОРУС, 2013. – с.354