39
видами деятельности, то оно должно в своей налоговой политике определить
принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов
деятельности (абз. 7 ст. 313 НК РФ), что можно сделать в течение налогового
периода
44
.
Амортизационная премия. Напомним, под такой премией
подразумеваются капитальные расходы, которые можно учесть
единовременно в размере не более 10% (30% – в отношении ОС 3-й – 7-й
амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств
(исключение – полученные безвозмездно основные средства); расходов,
понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации
основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).
В частности, названная премия предусмотрена для амортизируемого
имущества. Между тем не подлежит амортизации имущество
некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений
или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для
осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Поэтому лишь в части «предпринимательских» объектов ОС спортивного
учреждения может применяться амортизационная премия
45
.
Применение амортизационной премии является правом, а не
обязанностью налогоплательщика. А значит, использование этого права
должно быть закреплено в учетной политике учреждения для целей
налогообложения, в которой нужно прописать размер данной премии и
перечень объектов, к которым она применяется.
Материальные расходы. При определении размера данных затрат при
списании сырья и материалов, используемых для оказания услуг, в налоговой
политике устанавливается один из следующих методов оценки указанного
сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ): по стоимости единицы запасов, по
44
Богатко А.Н. «Основы экономического анализа хозяйствующего субъекта» / А.Н. Богатко. – М.: Финансы
и статистика, 2012г.– с.159
45
Арутюнов Ю.А. «Финансовый менеджмент. Учебное пособие». – М.: «ИНФРА-М», 2014г. – с.116
40
средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
В аналогичном порядке бухгалтер учреждения может оценить покупные
товары, приобретенные для перепродажи, что также надо закрепить в
учетной политике для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Прямые и косвенные расходы. Если налогоплательщик определяет
доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и
реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода,
подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). В названной
статье дан перечень рекомендованных затрат, которые могут считаться
прямыми, все остальные – это косвенные. Налогоплательщик самостоятельно
определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых
расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ,
оказанием услуг) (абз. 8 п. 1 ст. 318).
Заметим, из приведенных норм следует, что деление расходов на
прямые и косвенные обязательно для всех налогоплательщиков, как
производящих продукцию, продающих товары, так и выполняющих работы и
оказывающих услуги. Другой вопрос, что налогоплательщики, оказывающие
услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в
отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от
производства и реализации, как и в случае с косвенными. Но в декларации по
налогу на прибыль данные виды затрат все же показываются отдельно
46
.
Резервирование расходов. Плательщики налога на прибыль –
некоммерческие организации вправе создавать резерв предстоящих расходов,
связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых
при определении налоговой базы (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Государственное
(муниципальное) учреждение самостоятельно принимает решение о создании
резерва предстоящих расходов и определяет в налоговой политике виды
расходов, в отношении которых создается резерв (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Из
46
Чуев И.Н., Чуева Л.Н. «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебник для
вузов». – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2012г. – с.268
41
наиболее часто встречающихся можно выделить расходы на ремонт
(дорогостоящий) объектов ОС, а также на оплату отпусков персонала, пик
которых приходится на лето.
Отдельно в учетной политике для целей налогообложения нужно
сказать о резерве по сомнительным долгам. Он создается не столько в целях
равномерного списания затрат, сколько для заблаговременного списания
части задолженности, которая впоследствии из разряда сомнительной
перейдет в разряд безнадежной. Поэтому в налоговой политике при
формировании данного резерва целесообразно дать ссылку не на общую для
некоммерческих организаций ст. 267.3 НК РФ, а на специальную ст. 266.
Как показывает практика, для резервирования расходов целесообразно
предусмотреть отдельный налоговый регистр, в котором и отражать резервы
по разным видам предстоящих расходов. Формы регистров налогового учета
и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных
первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает
самостоятельно и устанавливает приложениями к учетной политике
организации для целей налогообложения (абз. 7 ст. 314 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость
Нет необходимости перечислять в учетной политике облагаемые и
необлагаемые операции, это можно сделать в отдельном приложении. В
самой же политике важно описать порядок ведения раздельного учета.
Фактически его базовые правила описаны в гл. 21 НК РФ и их не нужно
дублировать в налоговой политике. В ней необходимо указать способ
разделения НДС, предъявленного поставщиками по товарам (работам,
услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых
налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения) операций.
Способ следующий: пропорция разделения «входного» НДС по
косвенным расходам определяется исходя из доли стоимости отгруженных
42
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации
которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в
общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг) за налоговый период. Данная доля как раз и определяет ту часть НДС,
которая включается в стоимость товаров (работ, услуг) и не предъявляется к
вычету. Вся остальная часть «входного» НДС ставится к вычету в
уменьшение налога, начисленного с облагаемых операций. Все это
позаимствовано из п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.
В учетной политике, вернее, в приложениях к ней, конкретизируются
операции, не подлежащие и подлежащие обложению. Кроме этого, в ней
легче описать налоговые правила, например, о том, что по основным
средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во
втором месяце квартала, бухгалтер вправе определять пропорцию, исходя из
стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных
работ, оказанных услуг). Проще говоря, пропорция определяется ежемесячно
и лишь в последнем месяце – в целом за квартал.
Помимо этого, конкретизируя в учетной политике раздельный учет,
бухгалтер получает дополнительный аргумент для правомерного применения
освобождения от НДС, прописанного в ст. 149 НК РФ. Ведь именно в данной
статье установлено требование о ведении раздельного учета при
осуществлении облагаемых и необлагаемых операций.
Неурегулированным вопросом ведения раздельного учета по НДС
является начисление налога с получаемых налогоплательщиками так
называемых обезличенных предоплат (под осуществление облагаемых и
необлагаемых операций). Чаще всего данные авансы получают продавцы
товаров, с реализации которых НДС начисляется по разным налоговым
ставкам. Целевое финансирование и поступления от приносящей доходы
деятельности не могут быть объединены или обезличены. При оказании
услуг, как правило, указывается наименование конкретной услуги, под
которую перечисляются деньги, поэтому бухгалтер может определить
43
налоговую природу аванса (облагаемый или необлагаемый). Следовательно,
весь его раздельный учет заключается в том, чтобы оформлять документы
(договоры, счета на предоплату и т. д.) правильно, не допуская
неопределенности в квалификации «авансовой» операции для целей
налогообложения.
В таблице 1 отражены те элементы учетной политики, которые
позволят снизить налог на имущество.
Однако существующие возможности по использованию учетной
политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее
бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки
зрения создает необходимость введения определенных законодательных
ограничений по выбору и в смене возможных методов учета.
Это выражается в нормативном закреплении допущения
последовательности применения учетной политики, согласно которому
«принятая организацией учетная политика применяется последовательно из
года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»).
Таблица 1
Элементы учетной политики, позволяющие снизить налог на
имущество
Объект учетной политики
Элементы, позволяющие снизить
налог на имущество
Переоценка основных средств
Переоценку не проводить или
проводить уценку
Установление лимита отнесения к
основным средствам
100 000 руб.
Списание основных средств
стоимостью, не более 20000 руб.
Путем единовременного
списания на затраты по мере
отпуска в производство
Порядок включения в состав
основных средств объектов
недвижимости, подлежащих
государственной регистрации
Не включать в состав основных
средств до окончания
регистрации
Начисление амортизации основных
средств
Метод уменьшаемого остатка (с
повышающим коэффициентом)
Метод суммы чисел лет
44
С другой стороны, в соответствии со ст. 275 Налогового кодекса РФ
«налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая
стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При
определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом
налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости,
сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета,
утвержденным в учетной политике организации».
В том случае, когда организация может выбирать различные методы
бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее
возникает возможность совершенно по-разному представить информацию о
данных фактах в бухгалтерской отчетности.
Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая
конкретные методы учета, может формировать подчас прямо
противоположные картины своего финансового положения, представляемые
в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения
дел.
Например, при выборе учетной политики очень важен момент выбора
метода распределения условно-постоянных расходов. Инструкция по
применению плана счетов устанавливает возможность для организации
выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и
условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они
фиксируются.
Однако в учетной политике ПАО «Ростелеком» не прописан выбор
метода распределения условно-постоянных расходов. Наиболее значимые
для картины финансового положения организация решения, принимаемые
при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по
отчетным периодам доходов и расходов организации. Один из классических
подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем
бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы - условно-
45
переменные и условно-постоянные. Под условно-переменными понимаются
расходы, величина которых зависит от объемов производства.
Условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит
от масштабов производства, и, соответственно, номенклатура которых в
течение длительного времени сохраняется постоянной.
Первый подход основывается на рассмотрении условно-постоянных
расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь
утверждается, что хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с
объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия,
задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно.
Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из
элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых
результатов деятельности организации это означает, что часть данных
расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и
остатков готовой продукции на конец отчетного периода.
Второй подход основывается на принципе временной определенности
фактов хозяйственной жизни (ПБУ 1/2008). Согласно этому принципу, так
как величина условно-постоянных расходов не зависит от объема
производства, более того, так как условно-постоянные расходы будут у
предприятия даже в том случае, если продукцию вообще не будет
выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного
производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся
непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли.
При наличии у организации дочерних и зависимых обществ помимо
собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная
бухгалтерская отчетность (далее - СБО) (п. 91 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Порядок составления СБО установлен Методическими
рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской
46
отчетности (утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 в
редакции от 12.05.1999; далее - Методические рекомендации).
СБО группы взаимосвязанных организаций (далее - группа)
объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних
обществ, а также включает данные о зависимых обществах (п. 1.2
Методических рекомендаций).
СБО - это система показателей, отражающих финансовое положение
на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы,
сформированная в соответствии с Методическими рекомендациями.
Достоверность составления и соблюдение порядка представления
СБО обеспечивает руководитель головной организации. Объем, порядок и
сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых
обществ головной организации (в том числе дополнительной информации,
необходимой для составления СБО) устанавливает головная организация (п.
2.4 Методических рекомендаций).
В СБО объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы
головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, не
предусмотренных Методическими рекомендациями. Делается это путем
построчного суммирования по правилам, установленным Методическими
рекомендациями (пункты 3.1, 3.2 Методических рекомендаций).
Важно отметить: в сводный бухгалтерский баланс не включаются:
1) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы
дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в
части, принадлежащей головной организации;
2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую
задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а
также между дочерними обществами;
3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и
дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
47
4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной
организации, либо другим дочерним обществам той же головной
организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В
сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды,
подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу (п. 3.6
Методических рекомендаций).
При составлении СБО используется единая учетная политика в
отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и
расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних
обществ.
Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо
дочернего общества использована учетная политика, отличная от
используемой для составления СБО, то до объединения такой бухгалтерской
отчетности с бухгалтерскими отчетностями головной организации и других
дочерних обществ в СБО она приводится в соответствие с учетной
политикой, используемой для составления СБО (п. 3.3 Методических
рекомендаций).
Отметим, что изменение учетной политики организации может
производиться, в частности, в случае существенного изменения условий
деятельности. Последнее может быть связано с реорганизацией, сменой
собственников, изменением видов деятельности и т.п. (п. 4 ст. 6 Закона о
бухучете, п. 16 ПБУ 1/98).
По нашему мнению, появление у головной организации дочерних
обществ и соответственно у последних статуса дочернего общества можно
трактовать как существенное изменение условий деятельности. Поэтому и
головная организация, и дочерние общества имеют право на изменение
учетной политики именно в связи с указанным фактором.
В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета
изменение учетной политики должно вводиться с 1января года (начала
финансового года), следующего за годом ее утверждения соответствующим
48
организационно-распорядительным документом (п. 4 ст.6 Закона о бухучете,
п.18 ПБУ 1/98).
Анализ нормативных актов позволяет заключить, что в случае
появления у АО дочерних компаний ни у головного АО, ни у дочерних
предприятий не возникает обязанность по изменению применяемых ими
учетных политик и рабочих планов счетов. Но в то же время появляется
право на их изменение.
Поскольку для составления СБО головная организация должна
использовать единую учетную политику, возможны следующие варианты
(таблица 2)
Таблица 2
Варианты составления сводной бухгалтерской отчетности для
холдингов
Вариант
Описание
Вариант
1
Головная организация не изменяет свою учетную политику и в
качестве единой учетной политики для составления СБО
использует именно ее. При этом все дочерние организации
стараются максимально приблизить свои учетные политики к
учетной политике головной организации.
При составлении СБО те показатели составляющих отчетностей,
порядок расчета которых отличается от порядка головной
организации, корректируются под единую учетную политику.
В рассматриваемой ситуации с учетом большого объема продаж
головной организации ей не целесообразно изменять свою учетную
политику, поэтому вариант 1 наиболее приемлем.
Вариант
2
Головная организация и все дочерние организации изменяют свою
учетную политику так, чтобы у них получилась одинаковая учетная
политика, которую головная организация без проблем использует в
качестве единой учетной политики для составления СБО. Этот
вариант - самый удобный для головной организации, но, на наш
взгляд, трудно реализуемый на практике, поскольку в силу
различий характера деятельности организаций холдинга
выработать одинаковую учетную политику, приемлемую для всех
организаций, весьма проблематично.
Вариант
3
Ни головная организация, ни дочерние компании не изменяют свои
учетные политики (в налоговые инспекции представляются отчеты,
сделанные на основе своих неизмененных политик).Но при этом
головная организация разрабатывает единую учетную политику
специально для составления СБО. При составлении СБО
показатели всех составляющих отчетностей корректируются под
единую учетную политику.