21
Применение нелинейных методов амортизации позволяет возместить
большую часть (до75%) стоимости основных производственных фондов уже
в первую половину срока их использования. Поэтому нелинейные методы
чаще называют методами ускоренной амортизации.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных
отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало
отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока
полезного использования объекта и коэффициента ускорения определенного
законодательством Российской Федерации. Коэффициент ускорения
применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных
видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами
исполнительной власти. В настоящее время он не может превышать
двукратного размера
16
.
Амортизация, которая начисляется ускоренным методом, должна
использоваться предприятием строго по целевому назначению для ускорения
научно – технического прогресса. В случае ее нецелевого использования
дополнительная сумма амортизации, соответствующая расчету по
ускоренному методу включается в налогооблагаемую базу и подлежит
налогообложению.
Например, при нормативном сроке службы десять лет ежегодная
норма амортизации будет составлять 20 % вместо 10 % - при линейном
способе, то есть вдвое больше. Но ежегодные суммы амортизации с
использованием одной нормы определяются не от неизменной в течение
всего периода амортизации первоначальной стоимости основных
производственных фондов, а от постепенно уменьшающейся
недоамортизированной стоимости. Следовательно, годовые суммы
амортизационных отчислений постепенно снижаются с увеличением срока
службы средств труда.
16
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. От 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету « Учет
основных средств» ПБУ 6/01»
22
При способе начисления амортизации по сумме чисел лет срока
полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений
определяются исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы
амортизации, рассчитанной как соотношение: в числителе – число лет,
остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в
знаменателе сумма чисел лет срока полезного использования.
При способе списания стоимости объекта пропорционально объему
продукции (работ) начисление амортизации происходит исходя из
натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и
соотношение первоначальной стоимости и предполагаемого объема работ за
весь срок полезного использования объекта, то есть
А
г
= N
г
(К
п
/N
т
). (4)
где N
г
– объем продукции (работ) в отчетном периоде;
К
п
– первоначальная стоимость, руб.;
N
т
– предполагаемый объем работ за весь срок полезного использования
объекта.
Начисление амортизации не производится во время реконструкции
основных фондов, их модернизации, а также перевода в установленном
порядке на консервацию. Также не начисляется износ в случае проведения
предприятием ремонта основных средств, если его продолжительность
превышает 12 месяцев.
Не подлежат амортизации объекты основных фондов, потребительские
свойства которых со времени не изменяются (земельные участки, объекты
природопользования).
Нематериальные активы, как и основные фонды, являются составной
частью основного капитала. Нематериальные активы так же, как и основные
фонды, используются в течение длительного времени, приносят доход
предприятию, теряя свою стоимость постепенно частями в течение времени
использования. Но они имеют отличия от основных фондов: отсутствует
материально – вещественная структура нематериальных активов, сложно
23
определить стоимость нематериального объекта, существует
неопределенность в расчете величины прибыли от их применения.
Денежная оценка нематериальных активов производится при их
приобретении по рыночной цене, а при взносе их в уставный (складочный)
капитал – по согласованию сторон на основе мировых и внутренних цен.
Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем
начисления амортизации в течение установленного срока полезного
использования, определяемого самим предприятием.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок
полезного использования, нормы амортизационных отчислений
устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности
предприятия). По объектам, по которым производится погашение стоимости,
амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:
линейным, исходя из норм амортизации, исчисленных предприятием на
основе срока полезного использования объекта; способом списания
стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Начисление амортизации нематериальных активов проводится
независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде.
По налоговому законодательству начисляют амортизацию одним из
следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25
налогового Кодекса:
- линейным методом;
- нелинейным методом.
Предприятие имеет право включать в состав расходов отчетного
периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов
первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации,
технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств,
суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового
Кодекса.
24
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется
организацией ежемесячно в порядке, установленном статьей 257 Налогового
Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной
группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления
амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества
при применении линейного метода начисления амортизации.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества
начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот
объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по
амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты
арендованных основных средств, которое в соответствии с 25 главой
Налогового Кодекса подлежит амортизации. Начинается у арендодателя с 1-
го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было
введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель
произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных
вложений. У арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества
прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло
полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл
из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям.
При расчете суммы амортизации организации не учитываются расходы на
капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 статья 259
Налогового Кодекса.
Организация применяет линейный метод начисления амортизации к
зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -
десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода их в
эксплуатацию.
К остальным основным средствам организация вправе применять один
из методов, указанных в пункте статьи 259 Налогового Кодекса.
25
Выбранный организацией метод начисления амортизации не может
быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту
амортизируемого имущества.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого
имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации,
определенной для данного объекта исходя из его срока полезного
использования.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц
амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества
определяется как произведение его первоначальной (восстановительной)
стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому
объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (5):
К = [1/n] * 100%, (5)
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной
(восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого
имущества, выраженный в месяцах.
При применении нелинейного метода амортизация считается не по
каждому объекту основных средств в отдельности, а по амортизационным
группам.
Для каждой амортизационной группы на первое число налогового
периода определяется суммарный баланс, который представляет собой
суммарную остаточную стоимость всех объектов амортизируемого
имущества, которое относится к данной амортизационной группе (за
исключением восьмой–десятой групп, для которых применяется только
линейный способ амортизации, хотя нормы на них прописаны в законе).
Сумма начисленной амортизации рассчитывается ежемесячно.
26
При вводе в эксплуатацию первоначальная стоимость амортизируемого
имущества увеличивает суммарный баланс амортизационной группы, к
которой она относится, начиная с первого числа месяца, следующего за
месяцем ввода в эксплуатацию.
Если предприятие проводило реконструкцию, модернизацию,
дооборудование основного средства, стоимость его усовершенствований
увеличит суммарный баланс группы. Если на предприятие приобретается
имущество, которое было в эксплуатации ранее, или появляется в виде
вклада в уставный капитал, то оно учитывается в той амортизационной
группе, в которой числилось у предыдущего собственника (пункт 12
статьи 258 НК)
17
.
Из всего вышесказанного следует, что суммарный баланс за каждый
месяц увеличивается на сумму введенных в эксплуатацию основных средств
и уменьшается на сумму амортизации.
Сумма амортизации за месяц по группе рассчитывается по формуле (6).
А = В × К/100, (6)
где, А — сумма начисленной амортизации за данный месяц для
соответствующей амортизационной группы;
В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
К — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
В целях применения нелинейного метода начисления амортизации
применяются следующие нормы амортизации, приведенные в таблице 1.
17
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая) от 05 августа 2000 N 117-ФЗ (ред. от 06 декабря 2005) // Собрание
законодательства РФ, 07 августа 2000.
27
Таблица 1
Нормы амортизации для применения нелинейного метода
начисления амортизации.
Амортизационная
группа
Норма
амортизации
Первая
14,3
Вторая
8,8
Третья
5,6
Четвертая
3,8
Пятая
2,7
Шестая
1,8
Седьмая
1,3
Восьмая
1,0
Девятая
0,8
Десятая
0,7
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде
капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в
соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, и амортизация по
которому начисляется нелинейным методом в соответствии со статьей 259
настоящего Кодекса, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в
эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде
капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного
пользования основных средств, которое в соответствии с настоящей главой
подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным
методом в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса, начинается у
организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в
котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-
28
ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором
это имущество было введено в эксплуатацию.
Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым
начисляется нелинейным методом, исключенным из состава
амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256
настоящего Кодекса, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого
имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной
группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных
объектов.
При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате
объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при
расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта
основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным
методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику,
завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта
основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной
группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных
объектов с учетом положений пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса.
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный
баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается
на остаточную стоимость таких объектов.
В случае если в результате выбытия амортизируемого имущества
суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы)
был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая
амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
В случае если суммарный баланс амортизационной группы
(подгруппы) становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за
месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время
29
суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы)
не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого
имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу
(подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на
внереализационные расходы текущего периода.
По истечении срока полезного использования объекта
амортизируемого имущества, определенного в соответствии со статьей 258
настоящего Кодекса, налогоплательщик может исключить данный объект из
состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного
баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого
объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление
амортизации, исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы
(подгруппы) продолжается в порядке, установленном настоящей статьей. Для
целей настоящего пункта срок полезного использования объектов
амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа
налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей
налогообложения установлено применение нелинейного метода, начисления
амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих об
ъектов до указанной даты
18
.
Для сравнения методов расчета амортизации по налоговому
законодательству и бухгалтерскому учету удобнее рассмотреть их в таблице,
которая представлена под номером 2.
18
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая) от 05 августа 2000 N 117-ФЗ (ред. от 06 декабря 2005) // Собрание
законодательства РФ, 07 августа 2000.
30
Таблица 2
Методы начисления амортизации по налоговому и
бухгалтерскому учету
Способ
начисления
амортизации
Налоговый учет
Бухгалтерский
учет
Норма
амортизации
Линейный
100
КПС
АО
год
100
а
год
NПС
АО
К = [1/n] *
100%,
Способ
уменьшения
остатка
-
100
)(
а
год
NИПС
АО
аа
NN 2
Нелинейный
100
КПС
АО
год
-
-
Способ списания
стоимости по
сумме чисел лет
срока полезного
использования
-
i
iпи
год
n
nТ
ПСАО
1
-
Способ списания
стоимости
пропорционально
объему
продукции
-
i
iгод
ОП
ПС
ОПАО
-
Важным механизмом контроля амортизации служит установленный
порядок использования амортизационных отчислений. Ранее
амортизационные отчисления использовались предприятиями строго по
целевому назначению – на капитальные вложения, а в период до девяностых
годов – и на капитальный ремонт (в твердо, нормируемой части). Основная
часть амортизации, предназначенная на полное восстановление основных
фондов, изымалась отраслевыми министерствами и направлялась на
финансирование централизованных капитальных вложений. Средства